I SA/Lu 743/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; Zaskarżoną decyzją z dnia [..] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 1.289 zł od zaległości podatkowej za miesiąc maj 2000 r. w podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż J. B. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2000 r. argumentując, że znajduje się w aktualnie trudnej sytuacji finansowej wywołanej złym stanem zdrowia, koniecznością ponoszenia kosztów obowiązku alimentacyjnego przy braku źródeł dochodów, brakiem majątku trwałego. Organ pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku odmówił umorzenia należnych odsetek za zwłokę. J. B. odwołał się od tej decyzji podnosząc zarzut nieuwzględnienia jego trudnej sytuacji materialnej i finansowej, która jest następstwem upadłości prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej (zaległość wynika ze sporządzonego na dzień likwidacji remanentu), braku możliwości sprzedaży towarów handlowych pozostałych po likwidacji, pozostawania strony przez okres dwóch lat bez pracy, a także choroby. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż organy podatkowe zobowiązane są do rozpatrywania wniosków podatników o ulgi podatkowe, w oparciu o zebrany materiał dowodowy w kontekście zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ocena, czy taki interes zachodzi, dokonywana jest w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy jest zobowiązany zbadać przesłanki zgłaszane przez ubiegającego się o ulgę podatkową oraz podjąć decyzję o jej udzieleniu, bądź o odmowie jej udzielenia, a to po przeprowadzeniu oceny sytuacji, w jakiej znajduje się wnioskodawca na dzień wydania rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że istotne jest rozważenie w tego rodzaju sprawach, czy udzielenie ulgi nie doprowadzi do sytuacji nieuzasadnionego uprzywilejowania tego podatnika w stosunku do pozostałych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż podatnik zarzucał w odwołaniu nieuwzględnienie jego trudnej sytuacji finansowej poprzez nierzetelne jej zbadanie i ocenę. Wskazywał, że w toczącym się postępowaniu stan finansowy i majątkowy strony ustalony został na podstawie: odcinka renty za miesiąc maj 2007 roku; protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 11 czerwca 2007 r.; rozliczenia wydatków zobowiązanego; wyjawienia majątku z dnia 8 czerwca 2007 r.; oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej; oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; kserokopii decyzji ZUS z dnia [...] o przyznaniu prawa do świadczenia rentowego z tytułu częściowej niezdolności do pracy; kserokopii zawiadomienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zajęciu wierzytelności i innych praw majątkowych; kserokopii aktu notarialnego z dnia 31 maja 2000 r. o wyłączeniu wspólność majątkowej małżeńskiej; zaświadczenia lekarskiego z dnia 4 lipca 2007 r.; kserokopii orzeczeń lekarskich o częściowej niezdolności do pracy; kserokopii faktur VAT za dostawy gazu, wody, za dostawę energii elektrycznej, za usługi telekomunikacyjne; kserokopii decyzji ZUS z dnia [...] o wznowieniu wypłaty świadczenia rentowego; kserokopii decyzji ZUS z dnia [...] o odmowie prawa do świadczenia rentowego. W tym kontekście, organ odwoławczy stwierdzał, iż sytuacja materialna podatnika jest aktualnie niekorzystna. Nie posiada on żadnego majątku nieruchomego jak i ruchomego, a jedyne źródło dochodu stanowi świadczenie rentowe w wysokości 252,94 zł (świadczenie pomniejszone zostało o świadczenia alimentacyjne na rzecz dziecka). Według oświadczenia, wydatki kształtują się zaś na poziomie około 370 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, iż strona w odwołaniu wskazała, że należną jej w ramach wspólności majątkowej część domu mieszkalnego przekazała w formie ugody żonie w zamian za utrzymanie i dożywocie nie przedkładając jednak żadnych dokumentów na tę okoliczność. Według organu odwoławczego podważa to wcześniejsze oświadczenia o częściowym pokrywaniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego. W tym też kontekście wywodził, iż jakkolwiek więc zestawiając dochody z wydatkami ich poziom jest niewystarczający dla funkcjonowania podatnika, co wypełnia ustawową przesłankę ważnego interesu podatnika, to jednak złożone oświadczenia są niewiarygodne, gdyż podatnik albo przekazał należną mu część budynku w zamian za utrzymania i dożywocie, albo ponosi częściowe koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, iż rozpatrując wniosek o udzielenie ulgi podatkowej motywowany ważnym interesem (ważnymi względami osobistymi natury materialnej), organ podatkowy rozważając istnienie tego interesu, zobowiązany jest do jego oceny na tle i w odniesieniu się do interesu społeczeństwa. Wskazywał więc, że ulgi podatkowe są odstępstwem od generalnej zasady opłacania podatków przez zobowiązane do tego podmioty i mogą być udzielane wówczas, gdy zaległości podatkowe powstały w wyniku zaistnienia zdarzeń, na których powstanie podatnik nie miał wpływu. W przypadku podatnika zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT - 7, kwoty zobowiązania w podatku VAT za miesiąc maj 2000 r. Świadczy to o tym, że strona prowadząc działalność gospodarczą, świadomie podjęła ryzyko gospodarcze, za skutki którego odpowiedzialna jest wyłącznie sama. Podejmując działalność gospodarczą podatnik godził się na konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo. Umorzenie zaległości podatkowych jest zaś instytucją nadzwyczajną, gdyż prowadzi do faktycznego uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki opłacają w prawidłowej wysokości i w terminie. Trudna sytuacja materialna i finansowa nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, który to podatek z uwagi na jego charakteru obciąża ostatecznych nabywców (finalnych konsumentów). Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał również, że zadłużenie podatnika wobec budżetu państwa nie zostało zmniejszone, ponieważ przez okres od powstania zaległości podatkowych w PTU do dnia złożenia wniosku o umorzenia odsetek nie podjął on żadnych działań zmierzających do zmniejszenia stanu zaległości wobec budżetu państwa, doprowadzając tym samym do powstania odsetek za zwłokę przewyższających zaległość główną. W kontekście argumentów podatnika o braku możliwości sprzedaży towarów handlowych pozostałych po likwidacji prowadzonej działalności organ odwoławczy wywodził, iż sytuacja tego rodzaju nie może stanowić samoistnej przesłanki do udzielenia ulgi podatkowej, gdyż problemy ze zbyciem wcześniej nabytych towarów nie są przypadkami odosobnionymi. W zakresie odnoszącym się zaś do kwestii unikania spłaty zadłużenia wobec budżetu państwa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że akt notarialny repetytorium [...] o zniesieniu wspólność małżeńskiej sporządzony został w dniu 31 maja 2000 roku, a zaległość podatkowa nieuregulowana do dnia złożenia wniosku o umorzenie odsetek powstała w dniu 26 czerwca 2000 r, co zdaniem organu uprawdopodobnia stanowisko o unikaniu odpowiedzialności majątkowej za zaległości podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kwestionowano również argumentację odwołującą się do choroby podatnika podnosząc, iż jakkolwiek choroba jest zdarzeniem losowym, to jednak w okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie miała ona bezpośredniego wpływu na powstanie zaległości. Rekapitulując swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, iż kłopoty finansowe nie mogą stanowić automatycznej przesłanki do uzyskania ulgi podatkowej, a w sprawie nie występują okoliczności niezależne od woli strony o charakterze losowym, których nagłość lub nieprzewidywalność rzutowałoby na jej faktyczną niekorzystną sytuację życiową. Przyznanie ulgi oznaczałoby w istocie przyjęcie istnienia odpowiedzialności solidarnej budżetu Państwa za skutki decyzji gospodarczych podatnika, na które budżet nie miał wpływu. J. B. wystąpił ze skargą na te decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji podkreślając, iż organy podatkowe nie rozpatrzyły w należyty sposób jego wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko szeroko opisywał swoją sytuację materialna i zdrowotną podając okoliczności, w których doszło do utraty przez niego zdrowia, a następnie zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślał, iż jakkolwiek zaległość podatkowa powstała z jego winy, to jednak z uwagi na zdarzenia losowe (długotrwała choroba; zlikwidowanie w związku z nią działalności gospodarczej; brak możliwości zbycia towarów pozostałych po zlikwidowanej działalności gospodarczej; brak możliwości podjęcia zatrudnienia; sprawy sądowe z ZUS), na które nie miał wpływu, nie był w stanie wywiązać się w całości ze swoich zobowiązań. Podnosił, iż w miarę możliwości wpłacał do Urzędu Skarbowego kwoty po 100 zł, które jednak są zbyt małe, aby zaspokoić całość ciążących na nim zobowiązań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania i istotnym wpływie na wynik sprawy. W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje zaś kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane i w konsekwencji kwestia granic działania organu w warunkach uznania administracyjnego. Stanowi to główną i podstawową oś sporu. Według Sądu, skardze nie można odmówić słuszności, albowiem ma uzasadnione podstawy. Z art. 67a ordynacji podatkowej wynika, iż orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej determinowane jest przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji. Konstrukcja uznania administracyjnego wyraża się w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Uznanie administracyjne nie polega, więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Przeciwnie, organ administracji działając w ramach uznania administracyjnego jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Prowadzi to do wniosku, iż decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, wskazać należy na nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Podkreślić należy zwłaszcza fakt ograniczenia organu poprzednio wydanymi decyzjami w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju. W tym względzie pożądane jest operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z następnych rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97; wyrok NSA z 30 czerwca 1987 r., w sprawie sygn. akt IV SA 129/87, wyrok NSA z 11 czerwca 1981 r., w sprawie sygn. akt SA 820/81). W zakresie odnoszącym się do ustaleń i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku, a o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94). Konfrontując przywołane przepisy ustawy zasadniczej i ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie oceny i wnioski z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie czynią zadość określonemu nimi standardowi postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy z wniosku J. B. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. Przyznanie okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatnika (niepowodzenia w działalności gospodarczej; niskie dochody z tytułu renty, zły stan zdrowia podatnika; niezdolność do pracy; brak środków na rachunkach bankowych oraz wierzytelności i praw majątkowych) i odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania oraz obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym wyżej standardem, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Sąd nie kwestionuje przy tym poglądu, że stwierdzenie występowania okoliczności odpowiadających takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, jak również, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika. Podkreślenia bowiem wymaga, iż odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia wskazanej konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby zasadę tą, w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego, organy podatkowe uwzględniały. Nie zawierają one bowiem jakiegokolwiek odniesienia się do poprzednio wydanych decyzji w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju, co gdyby nastąpiło, mogłoby dopiero stanowić podstawę do formułowania oceny, czy organ administracji publicznej działał w granicach uznania, czy też je przekroczył. W rezultacie, czy prawidłowo uzasadnił swój wybór w zakresie odnoszącym się do konsekwencji podejmowanej decyzji (decyzja negatywna, decyzja pozytywna). Jest to istotne zważywszy na pożądany i oczekiwany z punktu widzenia standardu demokratycznego państwa prawnego postulat operowania w pełni zobiektywizowanymi, przewidywalnymi i transparentnymi (odzwierciedlanymi, tak w praktyce działania organu administracji publicznej, jak i w uzasadnieniach wydawanych decyzji) kryteriami oceny (również kryteriami wyboru konsekwencji) spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków Z zastrzeżeniem oczywiście, możliwości występowania odstępstw, czy też modyfikacji wcześniejszej praktyki, o ile towarzyszą temu rozsądne motywy lub uzasadnienie odwołujące się do racji interesu publicznego lub też argument w postaci wadliwości poprzedniej praktyki działania, co musi być jednak przez organ administracji publicznej w odpowiedni sposób wykazane. Brak wskazania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej wskazanych kryteriów (oceny i wyboru) uniemożliwia ocenę motywów działania organów podatkowych, tym samym ich kontrolę dokonywaną z perspektywy ustalenia, czy w sprawie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, czy też nie. Poza sporem jest bowiem, że uznanie administracyjne nie może stanowić swoistego rodzaju "aktu łaski" organu administracji publicznej wobec obywatela. Podważałoby to standard demokratycznego państwa prawnego determinowany między innymi zasadami godności i równości obywateli wobec prawa (por. E. Smoktunowicz, glosa do wyroku NSA z dnia 2 marca 1994 r., III SA 1001/94, "Glosa" 1998/10). Niezależnie od tego, podkreślić należy, iż w zakresie odnoszącym się do refleksji konstytucyjnej, ograniczającej się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pomięte zostały konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Według Sądu, jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć na to, iż tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznym, do których zalicza się czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby pojęcie "ważnego interesu podatnika" ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, jak też powstanie tychże zdarzeń losowych w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne (maj 2000 r.). Sąd wyraża stanowisko, iż treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji zdrowotnej i rodzinnej podatnika (por. wyrok NSA z 27 maja 2002 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2948/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 497/05). Ponadto, uwzględniając wskazaną równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 67a ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, iż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłankę rozstrzygnięcia należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Podkreślić przy tym należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzony (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjątkowość instytucji, o której stanowi art. 67a ordynacji podatkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady powszechności ponoszenia ciężaru podatku, nie może generalnie wykluczać możliwości jej stosowania, w sytuacji gdy okoliczności sprawy uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podkreślić w tym miejscu należy znaczenie art. 217 in fine Konstytucji RP, który stanowi, iż zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Ponad wszelką wątpliwość ustawą w rozumieniu tego przepisu jest ordynacja podatkowa i przepisy jej Rozdziału 7a "Ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Analiza argumentacji organów podatkowych prowadzi więc do wniosku, iż ich refleksja konstytucyjna ograniczyła się tylko i wyłącznie do art. 84 ustawy zasadniczej i swoim zakresem nie objęła w ogóle art. 217 oraz zasad wynikających z art. 2 i art. 69 ustawy zasadniczej oraz z art. 32 ust. 1, w zakresie w którym zasada równości, jak wskazano, determinuje ramy działania w warunkach uznania administracyjnego. Interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie, jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych Państwa realizowana poprzez ściąganie podatków. Takie podejście nie uwzględnia bowiem konsekwencji obowiązywania przywołanych przepisów konstytucji oraz stanowiących ich rozwinięcie ustaw, a tym samym afirmowanych przez nie i prawnie chronionych wartości. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Podjęte one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 124 ordynacji podatkowej). Organy podatkowe nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób, jakie dokładnie kryteria ocen i kryteria wyboru konsekwencji prawnych stanowiły podstawę i motywy ich działania. Stanowi to bowiem warunek konieczny kontroli zgodności z prawem decyzji uznaniowej. Przyznając trudną sytuację podatnika, organy podatkowe nie wyjaśniły na czym opierają ocenę, że zaległość nie powstała na skutek żadnych nadzwyczajnych okoliczności, ani zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, tym samym nie wyjaśniły motywów, dla których uznały, że uwzględnienie wniosku skarżącego nie znajduje uzasadnienia w przesłankach ważnego interesu strony i interesu publicznego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.