I SA/Lu 746/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz H. P. i M. P. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] ., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. i M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1,504.703 zł., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą jej wydania był zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy, w tym dowody i materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym A. z siedzibą w L., w której skarżący M. P. był wspólnikiem razem z J. P. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do wykazanego w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 wynikała z zaniżenia kwoty dochodów uzyskanych przez spółkę jawną ze sprzedaży towarów handlowych, tj. wyrobów farmaceutycznych o kwotę 3.837.160,14zł na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną B. z siedzibą w L. Podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 25 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Od tej decyzji H. i M. P. złożyli odwołanie, w którym zarzucili rażące naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie, sprzeczną z zasadami logiki ocenę materiału dowodowego, a także ustalenie istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla określenia zobowiązania podatkowego za 2002 r. Wywodzili, iż rażąco naruszono tez art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy wspólnikiem Spółki – M. P., a M. P. prowadzącą Hurtownię Farmaceutyczną B., miała charakter czynności pozornej, której celem było zalegalizowanie wcześniejszego przekazywania środków pieniężnych uzyskanych z działalności hurtowni M. P. wbrew przedstawionym dowodom i z naruszeniem uprawnień kompetencyjnych organu orzekającego co do stwierdzenia, że czynność prawna stanowi obejście przepisów prawa podatkowego. Ponadto podatnicy zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenia na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. w L. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie miejscu wykonywania świadczenia oraz przyjęcie, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu wskazanego w decyzji, naruszenie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 października 1997 r.) poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, niedostateczne wyjaśnienie wyboru metody przyjętej do szacunku oraz wadliwe wyliczenie dochodu Spółki bez uwzględnienia, że części dochodu określonego przez organ I instancji Spółka nie mogła osiągnąć ze względu na ograniczenia wynikające z przepisów prawa farmaceutycznego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatników w kwestii wskazanych naruszeń. Jego zdaniem o istnieniu związku gospodarczego w 2002r. przesądzała okoliczność zawarcia umowy pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną B. dotyczącej sprzedaży przez hurtownię towarów zakupionych w spółce jawnej, a w szczególności faktyczny charakter umowy. Za nietrafny uznał zarzut odwołania dotyczący wysokości szacunkowego dochodu Spółki. Dla jego określenia organ I instancji ustalił przychód Spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez tą Spółkę Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz stosowane przez tą hurtownię w 2002 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji zasadnie ocenił, że Spółka wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniał związek gospodarczy (powiązanie) z Hurtownią B. i miał możliwość osiągnięcia dochodu w wysokości ustalonej w drodze oszacowania. Za nietrafny uznał także argument dotyczący zwiększenia ryzyka gospodarczego, w szczególności obarczenia Spółki tzw. trudnymi długami przy samodzielnym wprowadzaniu do obrotu środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Podał, że bez znaczenia dla zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że organ I instancji uznał pożyczki zawarte pomiędzy M. P. a M. P. za definitywny transfer środków uzyskanych w hurtowni do podmiotu "przerzucającego dochody". Za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. poprzez nieuwzględnienie strategii cenowej podatnika wynikającej z zagrożenia możliwości produkcji głównego asortymentu, a także zawarcia umów na dostawę surowców do produkcji leków, w sytuacji, gdy strategia ta wykraczała poza typowe stosunki handlowe. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił przychód Spółki w 2002 r. w kwocie 14.088.868,70 zł, koszty w kwocie 9.379.222,82 zł oraz dochód w kwocie 4.709.645,88 zł., w tym biorąc pod uwagę 90% udział M. P. w zyskach Spółki jego przychód w kwocie 12.679.981,83 zł, koszty 8.441.300,54 zł i dochód 4.238.681,29 zł. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy, potwierdził również zasadność pozostałych ustaleń organu I instancji w zakresie wysokości dochodów H. P. oraz składek w/w osób na ubezpieczenia społeczne oraz powszechne ubezpieczenie zdrowotne, a także w zakresie odliczeń darowizn i wydatków mieszkaniowych. Od powyższej decyzji Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia istotnych okoliczności w sprawie w oparciu o dowody nieprzydatne dla orzeczenia określającego zobowiązanie podatkowe za 2002r. oraz dokonanie istotnych ustaleń sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że tworzenie przez osoby trzecie w latach 1999-2004 hurtowni farmaceutycznych, przepływ wyposażenia pomiędzy tymi hurtowniami, zatrudnienie przez hurtownie tych samych pracowników było działaniem posiadającym związek z działaniem wspólników Spółki, przyjęcie, że Spółka wykonywała w roku 2002 działania związane z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych odbiorców w sytuacji, gdy nie ustalono aby adresatami akcji promocyjnych Spółki byli odbiorcy hurtowni B. oraz przyjęcie, że zmiany cen w transakcjach pomiędzy Spółką a Hurtownią B. niepozostawały w związku z zagrożeniem wycofania leku z obrotu, którego dotyczyły zmiany cen. Ponadto skarżący zarzucili rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 25 ust. 4 pkt 3 oraz ust. 7 a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że Spółka wykonywała świadczenie na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia pomimo braku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie oraz przyjęcie, że Spółka miała możliwość osiągania dochodu w wysokości określonej zaskarżonymi decyzjami pomimo wyraźnego przyznania, że osiągnięcie takiego dochodu wymagało od podatnika zmiany organizacji działalności gospodarczej w tym dodatkowego zatrudnienia pracowników, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. poprzez wadliwe zastosowanie zasad szacunku dochodu polegające na braku ustalenia cen poszczególnych towarów stosowanych w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, przyjęciu metody wewnętrznego porównania cen w stosunku do wszystkich towarów będących przedmiotem transakcji, w sytuacji gdy metoda ta mogła mieć zastosowanie co najwyżej w stosunku do jednego z produktów [...], przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi są cenami rynkowymi stosowanymi pomiędzy producentami a jednostkami obrotu hurtowego, ewentualne naruszenie przepisu § 8 powołanego wyżej rozporządzenia, poprzez oszacowanie dochodu bez dokonania oceny porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku z uwzględnieniem analizy podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron kwestionowanych transakcji. Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] na podstawie przepisu art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt. I SA/Lu 36/07, oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzut rażącego naruszenia prawa nie znajduje uzasadnienia zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadzał się do wykładni przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 oraz ust. 7 a u.p.d.o.f. i podkreślił, że o związku gospodarczym w sprawie świadczy to, że Spółkę i Hurtownię Farmaceutyczną B. w 2002 r. łączyła umowa dotycząca współpracy, na mocy której hurtownia ta stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na czas nieokreślony oraz to, że kontakty handlowe Spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności oraz sam mechanizm wykazanych powiązań i współpracy Spółki z innymi hurtowniami działającymi w latach wcześniejszych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 4 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., Sąd zaznaczył, że "strategia gospodarcza podatnika", na którą powołują się skarżący w uzasadnieniu skargi nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przyjętej metody. Podkreślił, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich podniesionych zarzutów, ocenił je i wyraził w poszczególnych kwestiach swoje poglądy. To, że skarżący się z nimi nie zgadzają jest zupełnie odrębnym zagadnieniem. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w tym przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, co uniemożliwia dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, w tym niewyjaśnienie, czy przyjęcie istnienia związku gospodarczego, o którym mowa w art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nastąpiło na skutek uznania, że Spółka i Hurtownia B. ułożyły swoje stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosowały wobec podmiotów trzecich, czy też na wskutek uznania, że podmioty te stosowały warunki świadczenia odbiegające od tych jakie stosowane były w danym czasie i miejscu pomiędzy podmiotami niezależnymi, w konsekwencji czego nie wskazano i nie wyjaśniono, który z elementów ustawowej definicji związku stał się podstawą zastosowania art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., niewyjaśnienie przesłanek zastosowania podstawy prawnej, pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu, w szczególności: niewskazanie, które ze stosowanych pomiędzy Spółką a Hurtownią Farmaceutyczną B. warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia oraz niedostateczne wyjaśnienie podstaw przyjęcia, że Spółka wykazała w 2002 r. dochód niższy od tego jaki należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym. Ponadto skarżący zarzucili naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, w konsekwencji ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niewystarczający i niepełny materiał dowodowy, akceptacji wadliwego, przekraczającego zakres swobodnej oceny dowodów uznaniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że nie istnieje rynek porównywalny do segmentu rynku, w którym działała Spółka oraz, że nie istniały porównywalne transakcje, z punktu widzenia organizacji gospodarczej Spółki. Skarżący zarzucili również naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisu art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. poprzez przyjęcie, że pojęcie związku gospodarczego w rozumieniu tego przepisu jest tożsame z pojęciem związku handlowego opartego na podstawie umowy dostawy na zasadzie wyłączności i powiązań o charakterze organizacyjnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 25 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 2002 r., polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji gdy kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku i w konsekwencji przyjęcie, że wspólnicy Spółki osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z odbiorcą działającym na podstawie umowy na zasadzie wyłączności. Zarzucili też niewłaściwe zastosowanie przepisów § 4 ust. 1 , ust. 2, ust. 3 oraz ust 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników w zw. z art. 25 ust 4 pkt.3 w zw. z art. 25 ust.2 pkt.1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu za prawidłowe zastosowanie przy szacunku dochodu Spółki wewnętrznej metody porównania cen w oparciu o transakcję dokonaną przez tę Spółkę z podmiotem niezależnym, nieposiadającą niezbędnych cech porównywalności świadczenia, błędnym przyjęciu, że ceny stosowane przez podmiot dokonujący obrotu hurtowego z odbiorcami hurtowymi i detalicznymi leków są cenami rynkowymi, stosowanymi pomiędzy producentami leków przeciwbólowych a jednostkami obrotu hurtowego takimi preparatami i w konsekwencji przyjęcie do porównania warunków świadczenia cen stosowanych przez podmioty funkcjonujące w rożnych segmentach i obszarach rynku. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. stwierdził, iż jest ona zasadna. Wskazał, że konfrontacja treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy, w tym uzasadnieniami zapadłych w sprawie decyzji organów podatkowych, z drugiej zaś strony zastrzeżeniami ujętymi w skardze kasacyjnej dowodzi, że uchybiono przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że dokonując oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 25 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należało dokonać ustalenia, któremu z przypadków związku gospodarczego zdefiniowanych w art. 25 ust. 7 a tej ustawy odpowiadał związek handlowy zachodzący pomiędzy podmiotami zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji. Bez dokonania tej czynności nie sposób ocenić prawidłowość subsumcji rozpatrywanego stanu faktycznego do zastosowanej normy prawa materialnego. Wspomniane wcześniej pojęcie związku gospodarczego obejmuje bowiem dwie odrębne sytuacje. Pierwsza z nich występuje wtedy, gdy jeden z podmiotów albo wszyscy uczestnicy pozostający w związku z kontrahentem przeprowadzą podobne transakcje również z innymi podmiotami, w stosunku do których stosują odmienne warunki. W drugiej z wyróżnionych we wzmiankowanym przepisie prawa sytuacji, kontrahenci pozostający w związku handlowym wprawdzie nie wykonują świadczeń między sobą na warunkach odmiennych niż wobec innych podmiotów, lecz analiza warunków świadczeń w podobnych transakcjach dokonywanych na danym rynku prowadzi do wniosku, iż powszechnie stosowane warunki świadczenia są odmienne od tych, które wzajemnie stosują podmioty pozostające w związku. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie decyzji nie mogła, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obyć się bez zbadania, czy poprawnie zrekonstruowano normę praw "podciągając" pod jej hipotezę stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją organu podatkowego. To z kolei powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zawartym w uzasadnieniu zapadłego wyroku i wyjaśnieniu podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie ustrzegł się też błędu w zakresie oceny prawnej odnoszącej się do kwestii ustaleń organów podatkowych także w relacji do elementów dyspozycji zastosowanej przez te organy normy prawnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji skoncentrował się na prawidłowości oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie rozważył natomiast tego, czy materiał ten był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego ze względu na zastosowaną normę, a przecież w rozpoznanej sprawie zaniechano przeprowadzenia dowodów w celu zbadania, czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym miejscu i czasie, w szczególności w transakcjach pomiędzy podmiotami działającymi w warunkach wyłączności, określenia warunków świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego, jak też ustalenia przeciętnych marż stosowanych przez producentów leków oraz między jednostkami obrotu hurtowego. Pomijając w swojej ocenie ten element sprawy, w konsekwencji przedwcześnie uznał zastosowanie art. 25 ust. 5 pkt 3 u.p.d.o.f. i wybór metody szacowania za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie wskazał też, że w toku postępowania podatkowego poprzestano na przyjęciu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie dostrzegając podstaw dla zastosowania innych metod. Mając na uwadze powyższe uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja wydana została między innymi na podstawie art. 25 ust. 4 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Związek gospodarczy, o którym mowa, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. W niniejszej sprawie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, albowiem zaniechały przeprowadzenia dowodów w celu zbadania, czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym miejscu i czasie, w szczególności w transakcjach pomiędzy podmiotami działającymi w warunkach wyłączności, określenia warunków świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego, jak też ustalenia przeciętnych marż stosowanych przez producentów leków oraz między jednostkami obrotu hurtowego. Tym samym nie wykazano przesłanek koniecznych do określenia dochodu i należnego podatku na podstawie cytowanego wyżej przepisu. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, postępowanie przeprowadzone przez organ przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przede wszystkim powinien podać okoliczności świadczące o szczególnym charakterze więzi pomiędzy A. z siedzibą w L. a Hurtownią Farmaceutyczną B. wskazujące na istnienie związku gospodarczego pomiędzy tymi podmiotami, a następnie wykazać, że świadczenia Spółki na rzecz Hurtowni wykonywane były na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i, że warunki te bezpośrednio wpłynęły na zaniżenie przez nią podstawy opodatkowania. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może zastosować odpowiednią metodę szacowania przewidzianą w przepisach podatkowych w celu ustalenia dochodu spółki w 2002 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie związanie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz fakt, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdził konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Z tych tez względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w związku oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 200 w związku z art. 205 tej ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska strony w przedmiocie nakładu pracy związanego z reprezentacją strony w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny prawnej w niniejszej sprawie i jego wytyczne były obowiązujące podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez tutejszy sąd. W związku z tym postanowił zasądzić na rzecz strony koszty związane z zastępstwem procesowym według stawki określonej w § 14 ust. 2 a) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 97, poz. 1349 ze zm.).