I SA/Lu 746/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika W. L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 8.073 zł od nabycia w 2005 r. przez podatnika w drodze darowizny od Z. L. środków pieniężnych w wysokości 50.000 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.145 zł. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa, podjął czynności sprawdzające mające na celu zweryfikowanie rzetelności danych zawartych w zeznaniu podatnika PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu za rok 2008 oraz wyjaśnienie przyczyn niezłożenia zeznania o wysokości uzyskanego przychodu w 2007 r. Takie same czynności podjęte zostały w stosunku do żony podatnika A. L. Odpowiednie pisma do obojga małżonków L. zostały skierowane w dniu 20 grudnia 2011 r. W toku czynności sprawdzających, w piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r. A. L. (żona podatnika) wyjaśniła, w nawiązaniu do pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie uzyskanego dochodu w 2007 i 2008r., że wydatki budowlane były finansowane z darowizn jakie otrzymał jej małżonek od swoich rodziców i ona od swojej matki. W dniu 23 stycznia 2012 r. W. L. złożył kserokopię umowy darowizny środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł z dnia 24 grudnia 2005 r. zawartą pomiędzy nim i jego ojcem Z. L.. W dniu 25 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W. L. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn od nabycia przez podatnika w dniu 24 grudnia 2005 r. w drodze darowizny od Z. L. środków pieniężnych w wysokości 50.000 zł. Wskazał na powołanie się przez podatnika w toku czynności sprawdzających na powyższą darowiznę. Wartość darowizny była wyższa od kwoty wolnej od podatku, która dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej wynosiła 9.637 zł. Działając na podstawie art. 216 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 26 stycznia 2012 r. postanowił włączyć do akt postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn dowody w postaci dwu wezwań z dnia 20 grudnia 2011 r. do udzielenia wyjaśnień oraz dostarczenia dowodów potwierdzających rzetelność danych zawartych w zeznaniach o wysokości uzyskanego dochodu PIT-28 za rok 2007 oraz za rok 2008, a także kserokopię umowy darowizny sporządzonej w dniu 24 grudnia 2005 r. W dniu 28 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Z. L. postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn od nabycia przez podatnika w dniu 24 grudnia 2005 r. w drodze darowizny od Z. L. środków pieniężnych w wysokości 50.000 zł. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił W. L. i Z. L. podatek od spadków i darowizn w wysokości 8.073 zł od nabycia w 2005 r. przez W. L. w drodze darowizny od Z. L. środków pieniężnych w wysokości 50.000 zł. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku dla podatników należących do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł przy zastosowaniu 20% stawki podatku wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz.768 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629). Po rozpoznaniu odwołania podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu wyżej wymienionej darowizny w kwocie 6.145zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyjaśnienia z dnia 27 grudnia 2011 r. gdzie wskazano, że wydatki małżonków L. finansowane były ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym i w większości pochodziły z pracy podatnika w Niemczech, prowadzonej przez małżonków L. działalności gospodarczej oraz prowadzonego przez nich wysokotowarowego gospodarstwa rolnego. Dodatkowo wydatki budowlane były finansowane z darowizn od rodziców podatnika oraz darowizny otrzymanej przez A. L. od matki. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, które co do zasady weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, jednak z zastrzeżeniem między innymi art. 3 ust. 3. W art. 3 ust. 3 noweli ustawodawca zastrzegł, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Przepis art. 15 ust. 4 stanowi, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym (...) w toku między innymi czynności sprawdzających, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zdaniem organu odwoławczego powyższe przepisy intertemporalne w sposób jasny i precyzyjny wskazały do jakich stanów faktycznych znajdują zastosowanie przepisy ustawy zmieniającej i mimo, że przepis przewidujący 20 procentową stawkę podatkową wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., znalazł zastosowanie w sprawie gdy nieopodatkowane nabycie miało miejsce przed tą datą, a powołano się na nie po dniu 31 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy wskazał na umowę darowizny przesłaną przez podatnika na etapie czynności sprawdzających, wskazaną jako źródło przychodu służące do finansowania wydatków. Dlatego w sprawie znalazły zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli oraz przepis art. 15 ust. 4 ustawy znowelizowanej regulujący podwyższoną 20 procentową stawkę podatku. Następnie organ odwoławczy wskazując na brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn podał, że jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Zdaniem organu odwoławczego podatnik w dniu 23 stycznia 2012 r. powołał się na darowiznę i wówczas powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym w świetle art. 68 § 2 pkt 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał prawo zarówno do wszczęcia postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn jak i jego zakończenia wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku, bowiem termin na dokonanie tych czynności jeszcze nie upłynął. Organ drugiej instancji wskazał, że organ podatkowy prowadził czynności sprawdzające w trybie art. 272 pkt 3 oraz art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, podczas których podatnik ujawnił fakt otrzymania od rodziców darowizny środków pieniężnych w łącznej wysokości 100.000 zł. Kwota ta obejmowała 50.000 zł darowane od ojca – Z. L. oraz 50.000 zł darowane od matki – M. L.. Powołanie się na powyższą okoliczność jako źródło finansowania wydatków spowodowało wszczęcie odrębnego postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Dodał, że powołane okoliczności potwierdził również Z. L., wskazując na darowiznę uczynioną na rzecz syna w związku z planowaną budową domu. Mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazał, że w sprawie podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota darowizny ojca na rzecz syna pomniejszona o kwotę 9.637 zł ze względu na cel darowizny oraz o kwotę 9.637 zł z uwagi na stopień pokrewieństwa pomiędzy stronami umowy; dlatego wysokość należnego podatku wyniosła 6.145 zł przy zastosowaniu 20 % stawki podatku (20 % z 30 726 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organowi drugiej instancji naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy darowizna miała miejsce w dniu 24 grudnia 2005 roku. Zarzucił także naruszenie art. 122 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną, wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak zarzuty w niej podniesione nie stanowiły podstawy do uchylenia decyzji organu drugiej instancji. Przedstawione w skardze uzasadnienie zarzutu naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieskonkretyzowane i nie wiadomo w czym skarżący dopatruje się błędnej, wybiórczej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego. Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być we właściwy sposób oceniony w rozpoznawanej sprawie przed ostatecznym prawidłowym ustaleniem okoliczności faktycznych sprawy. Na wstępie należy wskazać, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), cyt. dalej jako "p.p.s.a.". Ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja powinna być uchylona, bowiem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Organy podatkowe powinny też wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 ). Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Analiza akt sprawy, w tym uzasadnień decyzji organów podatkowych prowadzi do wniosku, że normy prawne wynikające z wymienionych wyżej przepisów nie zostały w pełni zrealizowane w postępowaniu podatkowym. W rozpoznawanej sprawie bezsporny był fakt złożenia przez podatnika organowi podatkowemu w toku czynności sprawdzających w dniu 23 stycznia 2012 r. umowy darowizny uczynionej na jego rzecz przez Z. L. w dniu 24 grudnia 2005 r. Nie była kwestionowana również wysokość darowizny, a także wyjaśnione zostało przeznaczenie środków uzyskanych z darowizny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że A. i W. L. zostali wezwani do udzielenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w sprawie wysokości uzyskanego w latach 2007 – 2008 dochodu w związku z poniesionymi wydatkami na zakup samochodu, towarów handlowych, materiałów budowlanych oraz budową domu. Organ odwoławczy podał, że w wyjaśnieniach z dnia 27 grudnia 2011 r. wskazano, że wydatki na budowę domu finansowane były z darowizn jakie otrzymał podatnik od rodziców i A. L. od swojej matki. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz fakt złożenia umowy darowizny organ podatkowy przyjął, że podatnik W. L. powoływał się na przedmiotową umowę jako źródło dochodów. Jednak analiza akt administracyjnych sprawy wskazuje, że pisemne wyjaśnienia z dnia 27 grudnia 2011 r. przedstawione zostały jedynie przez A. L.. To jedynie A. L. w piśmie z dnia 27 grudnia 2011 r. wyraźnie powołała się na fakt otrzymania darowizn, wskazując, że "dodatkowo wydatki budowlane były finansowane z darowizn jakie otrzymał mój małżonek od swoich rodziców i jakie ja otrzymałam od swojej matki". Pismo z dnia 27 grudnia 2011 r. nie zawiera oświadczenia skarżącego W. L., a na pismo to powołuje się organ podatkowy, czyniąc ustalenia faktyczne w zakresie powołania się skarżącego na otrzymanie darowizny. Stwierdzenie organu drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w wyjaśnieniach "wskazano" na darowizny jako źródła uzyskanych dochodów nie pozwala Sądowi ocenić prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że podatnik powołał się na fakt otrzymania darowizny. Nie sposób ocenić, czy fakt powołania się przez małżonkę podatnika w wyjaśnieniach z dnia 27 grudnia 2011 r. na fakt otrzymania darowizny, czy samo złożenie umowy przez podatnika do akt w trakcie czynności sprawdzających w dniu 23 stycznia 2012 r. organy podatkowe uznały za powołanie się przez podatnika na omawiane źródło dochodu. Dodać należy, że – jak wynika z akt administracyjnych – organ podatkowy po otrzymaniu pisma A. L. z dnia 27 grudnia 2011 r. zwrócił się w dniu 5 stycznia 2012 r. do W. L. o dostarczenie między innymi umowy darowizn, powołując się przy tym na jego wyjaśnienia z dnia 27 grudnia 2011 r. Nie jest jasne, czy organ podatkowy powołał się omyłkowo na wyjaśnienia podatnika, podczas gdy dysponował tylko pismem A. L., czy też wyjaśnienia takie istnieją, a nie zostały jedynie dołączone do akt sprawy. Wyjaśnienie tych okoliczności jest istotne, ponieważ musi być jednoznacznie ustalone, czy skarżący rzeczywiście powołał się w czasie czynności sprawdzających na dokonanie umowy darowizny. W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie przez podatnika przed organem podatkowym, bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Powyższego nie zmienia fakt powołania się przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych (tak wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 7/12, publ. SIP Lex nr 1168105). W związku z tym nie ma wątpliwości, że powołanie się na otrzymanie darowizny zawarte było w piśmie A. L. z dnia 27 grudnia 2011 r., będącym reakcją na wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień o pochodzeniu środków na wydatki czynione przez małżonków L. Natomiast wskazane wyżej sprzeczności w ustaleniach faktycznych dotyczących skarżącego nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie, jakie zachowanie skarżącego przemawia zdaniem organów podatkowych za ustaleniem, że podatnik powołał się na otrzymanie darowizny. Z brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku od darowizn istotne jest, aby na fakt nabycia darowizny powołał się sam podatnik i to w jednej z sytuacji wskazanych w tym przepisie, a mianowicie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku: czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Nie każde więc ujawnienie przez organ podatkowy faktu nabycia darowizny może skutkować opodatkowaniem z zastosowaniem podwyższonej, sankcyjnej stawki podatkowej. Niewątpliwie koniecznym warunkiem jest, aby to sam podatnik "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt darowizny, od której nie zapłacono należnego podatku. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy winien wyjaśnić, czy okoliczności faktyczne dotyczące skarżącego W. L. wyczerpują przesłankę "powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny", o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jak przyjęły organy podatkowe i czy tym samym uzasadniają dokonane przez organy opodatkowanie darowizny podwyższoną stawką podatku od spadków i darowizn określoną w tym przepisie. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 6 ust. 4 przewiduje w szczególnych okolicznościach powstania obowiązku podatkowego na nowo, bowiem według tego przepisu, jeżeli nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a więc przed dniem 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem między innymi art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej. W art. 3 ust. 3 noweli ustawodawca zastrzegł, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie znowelizowanych przepisów. Przepis art. 15 ust. 4 stanowi, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym (...) w toku między innymi czynności sprawdzających, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie przed dniem 20 grudnia 2011 r. (data pisma zawiadamiającego o czynnościach sprawdzających) nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, podczas których podatnik ujawniłby fakt otrzymania przedmiotowej darowizny. Należy wskazać, iż unormowane w odrębnym dziale V Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające stanowią rodzaj postępowania o najmniej sformalizowanym charakterze w porównaniu z kontrolą podatkową (dział VI) i postępowaniem jurysdykcyjnym (dział IV). W piśmiennictwie traktuje się czynności sprawdzające jako część kontroli podatkowej różniącą się od niej techniką postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przy dokonywaniu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Wrocław 2012, s. 1111). W związku z tym określa się je jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Czynności sprawdzające zaliczono do postępowań odrębnych, prowadzonych poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowią one typ postępowania quasi – kontrolnego (B.Brzeziński, M. Kalinowski, M Masternak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002 r. s. 867). W art. 272 Ordynacji podatkowej określa się trzy grupy celów, dla spełnienia których organy podatkowe pierwszej instancji powinny podejmować czynności sprawdzające. Po pierwsze dokonywanie oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków, do których należą składanie dokumentów, obejmujące pojęcie deklaracji, wpłacanie zdeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Po drugie czynności sprawdzające służą badaniu formalnej poprawności wymienionych dokumentów Po trzecie celem czynności sprawdzających może być również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Od 1 stycznia 2003 r. rozszerzono zakres czynności sprawdzających umożliwiając organom ich podejmowanie także w przypadku niezłożenia prawem przewidzianej deklaracji (art. 274a § 1), wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji z uwagi na rzetelność zawartych w niej danych (art. 274a § 2). Z art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli organ podatkowy poweźmie wątpliwości co do poprawności deklaracji, z uwagi na rzetelność danych w niej zawartych, wówczas może skorzystać z czynności sprawdzających w celu wezwania składającego deklarację do udzielenia w wyznaczonym terminie niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Stosowanie art. 274a Ordynacji podatkowej wymaga zachowania przez organy podatkowe odpowiedniej procedury. W szczególności w przypadku, o którym mowa w art. 274a § 2, to jest wzywając podmiot z uwagi na wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, organ podatkowy zobligowany jest do wskazania przyczyn kwestionowania rzetelności danych w niej zawartych. Przepis ten nadto obliguje organ do wyznaczenia w wezwaniu terminu do udzielenia wyjaśnień. Przenosząc powyższe rozważania ogólne dotyczące czynności sprawdzających w rozumieniu Ordynacji podatkowej na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób zdaniem Sądu zakwestionować prawidłowości postępowania organu podatkowego, który przeprowadził czynności sprawdzające i w toku tych czynności doprowadził do złożenia przez podatnika umowy darowizny z 24 grudnia 2005 r. Skoro ustawodawca dał organowi podatkowemu możliwość dokonania wstępnej oceny zagadnień o materialnym charakterze, to nie można postawić organowi zarzutu przekroczenia uprawnień mieszczących się w zakresie czynności sprawdzających. Organ podatkowy, do którego wpłynęło zeznanie podatkowe podatnika odnośnie wysokości osiągniętego dochodu podlegającego opodatkowaniu za 2008 r. miał prawo uznać je za budzące wątpliwości co do jego rzetelności. Wątpliwość ta wynikała z poniesienia w 2008 r. wydatków na zakup towarów handlowych, materiałów budowlanych, kosztów budowy które znacznie przewyższały wysokość wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-28 osiągniętego dochodu. Nadto organ zwrócił się z prośbą o udzielenie wyjaśnień i dowodów potwierdzających ich treść w sprawie nie złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu w 2007 r. Okoliczność powyższa zdaniem Sądu dawała organowi podatkowemu prawo wyjaśnienia wstępnego tych wątpliwości właśnie w drodze czynności sprawdzających. Wstępna ocena merytoryczna zeznania w sposób jak to w ramach czynności sprawdzających podjął organ podatkowy sprzyjała realizacji zasady posługiwania się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 ordynacji podatkowej). Uznając za prawidłowe postępowanie organów podatkowych w zakresie przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz dostrzegając sprzeczności wynikające z uzasadnienia zaskarżonej decyzji odnośnie ustaleń tych organów co do "powołania się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przedwczesne jest na tym etapie postępowania badanie legalności zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości opodatkowania przedmiotowej darowizny stawką podatkową 20% przewidzianą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy zależne jest od prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności od ustalenia, czy i jakie okoliczności faktyczne pozwalają na stwierdzenie, że podatnik "powołał się" na otrzymanie darowizny w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.