I SA/Lu 749/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. (organ egzekucyjny) z dnia [...] r. oddalające zarzuty D. T. (zobowiązany) w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne w celu realizacji tytułów wykonawczych wystawionych [...] r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o numerach [...] - [...], które obejmują zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług (VAT) za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w stosunku do zobowiązanego, który figuruje w części A każdego z nich. Natomiast małżonka zobowiązanego - M. T. każdorazowo została wymieniona w części B tytułów wykonawczych jako odpowiadająca za dochodzone zaległości podatkowe zobowiązanego majątkiem wspólnym małżonków (a więc z wyłączeniem składników majątkowych należących do jej majątku osobistego). W dalszej kolejności organ argumentował, że zobowiązany u podstaw zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji prezentował stanowisko, w myśl którego jego żona nie odpowiada za zaległości podatkowe objęte realizowanymi tytułami wykonawczymi, skoro zobowiązany z żoną zawarli umowę znoszącą majątkową wspólność małżeńską. W następstwie zobowiązany zmierzał do wykazania, że tytuły wykonawcze błędnie określają stronę zobowiązaną, w rozumieniu art. 33 § 1 pkt 4 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2018.1314 ze zm. - u.p.e.a.). Zdaniem organu, w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym prawidłowo małżonka zobowiązanego została ujęta w części B wymienionych tytułów wykonawczych. Dochodzone zaległości podatkowe zobowiązanego dotyczą VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r., kiedy zobowiązany bezspornie pozostawał w związku małżeńskim (i nadal pozostaje). Umowę znoszącą wspólność majątkową małżonkowie zawarli dopiero [...] r., a więc już po dacie powstania zobowiązań podatkowych, które stały się egzekwowanymi zaległościami. W takiej sytuacji małżonka zobowiązanego odpowiada za zaległości podatkowe zobowiązanego składnikami należącymi do ich majątku wspólnego. Takie rozwiązanie ustawodawca przyjął w art. 29 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.). Ponadto z art. 29 § 2 O.p. wprost wynika, że umowne zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej nie uwalnia małżonka zobowiązanego od odpowiedzialności majątkiem wspólnym za zaległości podatkowe zobowiązanego powstałe wcześniej. Objęte tytułami wykonawczymi zobowiązania dotyczące VAT powstały z mocy prawa jeszcze w 2013 r., na zasadzie art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. - ustawa o VAT). Tak więc umowne zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej w [...] r. nie wywołuje żadnych skutków w tym znaczeniu, że nie uwalnia małżonki zobowiązanego od odpowiedzialności majątkiem wspólnym za jego zaległości podatkowe. W zaistniałej sytuacji art. 27c u.p.e.a. uzasadniał wystawienie tytułów wykonawczych w stosunku do małżonki zobowiązanego. Ponadto organ tłumaczył, że zobowiązany, w rozumieniu art. 1a pkt 20 u.p.e.a, odpowiada za egzekwowane zaległości podatkowe całym swoim majątkiem, zarówno należącym do wspólności majątkowej małżeńskiej, jak i osobistym. Natomiast odpowiedzialność małżonki zobowiązanego dotyczy składników majątkowych, które były objęte wspólnością majątkową małżeńską. Zobowiązany złożył skargę na zrelacjonowane postanowienie organu. Domagał się jego uchylenia oraz "uchylenia wydanych tytułów wykonawczych". Konsekwentnie powoływał się na umowę z [...] r. znosząca wspólność majątkową małżeńską. W przekonaniu zobowiązanego, zawarcie tej umowy wyklucza uprawnienie organu egzekucyjnego do prowadzenia egzekucji z majątku, który był objęty wspólnością majątkową małżeńską. Zobowiązany podkreślał przy tym, że zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi powstały dopiero w dacie wydania decyzji zmieniającej jego rozliczenie VAT za poszczególne okresy 2013 r. (organ orzekał w tym przedmiocie [...] r.). Dlatego, wbrew wywodom organu, umowa znosząca wspólność majątkową małżeńską ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie i oznacza, że czynności podejmowane przez organ egzekucyjny rażąco naruszają prawo. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga zobowiązanego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu odpowiada prawu. Zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji z tym uzasadnieniem, że żona nie ponosi żadnej odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe z tytułu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r., skoro w [...] r. zawarli umowę o zniesieniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Tej treści przekonanie zobowiązanego jest sprzeczne z obowiązującym stanem prawnym. Przede wszystkim w myśl art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zasadą jest, że podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. W świetle przytoczonej regulacji prawnej zobowiązanie z tytułu VAT powstaje z mocy prawa, w wyniku zaistnienia zdarzenia (czynności), z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, a podatnik ma obowiązek samodzielnie prawidłowo obliczyć i zapłacić podatek. Jest to sytuacja opisana w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Dlatego decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi VAT ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić VAT w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w odniesieniu do VAT, wbrew wywodom zobowiązanego, taka decyzja nie jest źródłem powstania zobowiązania podatkowego. Z kolei według art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Następnie art. 29 O.p. stanowi, że w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka (§ 1). Skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem: 1) zawarcia umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej; 2) zniesienia wspólności majątkowej prawomocnym orzeczeniem sądu; 3) ustania wspólności majątkowej w przypadku ubezwłasnowolnienia małżonka; 4) uprawomocnienia się orzeczenia sądu o separacji (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do płatnika oraz inkasenta (§ 3). Zatem umowne zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej w 2015 r. nie ma żadnego znaczenia dla odpowiedzialności małżonki zobowiązanego za jego zaległości w VAT dotyczące okresów rozliczeniowych zawartych w 2013 r. Odpowiedzialność żony zobowiązanego obejmuje składniki należące do majątku wspólnego małżonków, przy pominięciu umowy znoszącej wspólność majątkową małżeńską. Według art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Wzór, o którym mowa w § 1, określa w drodze rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wzór ten zawiera treść określoną w art. 27, a ponadto umożliwia elektroniczne przetwarzanie danych zawartych w tytule wykonawczym (§ 2). Stosownie zaś do art. 27c u.p.e.a. jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Wzór tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (TW-1) określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (ostatnio Dz.U.2018.850 - rozporządzenie). W części A formularza tytułu wykonawczego TW-1 ujmuje się zobowiązanego, o którym stanowi art. 1a pkt 20 u.p.e.a. Natomiast część B jest przewidziana dla małżonka zobowiązanego, który odpowiada majątkiem wspólnym małżonków za zaległości zobowiązanego, na zasadzie art. 29 § 1 O.p. (por. pouczenie zawarte w formularzu tytułu wykonawczego TW-1). Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty zobowiązanego nie znajdują prawnego uzasadnienia. Wierzyciel prawidłowo w części B tytułów wykonawczych skierowanych do egzekucji ujął małżonkę zobowiązanego jako odpowiadającą majątkiem wspólnym małżonków za zaległości podatkowe zobowiązanego z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe zawarte w 2013 r., kiedy małżonkowie pozostawiali w ustroju wspólności majątkowej i to jest okoliczność rozstrzygająca w analizowanej sprawie. Natomiast - wbrew przekonaniu zobowiązanego - umowa małżonków znosząca wspólność majątkową, pochodząca dopiero z [...] r., w świetle przytoczonego i omówionego wyżej stanu prawnego, nie mogła w sposób uzasadniony wyłączyć odpowiedzialności małżonki zobowiązanego za jego zaległości podatkowe. Jednocześnie trzeba pamiętać o tym, że odpowiedzialność małżonki zobowiązanego dotyczy majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską. Innymi słowy, posługując się pewnym uproszczeniem można powiedzieć, że ustawodawca wykluczył uprawnienie małżonków do umownego wyłączenia majątku wspólnego z egzekucji zaległości podatkowych z mocą wsteczną, a więc w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych wcześniej, nim postanowili o wyłączeniu czy ograniczeniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Jest to rozwiązanie służące realizacji zasady powszechności opodatkowania, o której stanowi art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), stanowiące instrument prawny mający na celu eliminowanie działań zmierzających do uchylania się od wykonania zobowiązań podatkowych. Jedynie dla ścisłości wymaga odnotowania, że składając zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji zobowiązany nie kwestionował spoczywającego na nim obowiązku zapłaty zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi realizowanymi przez organ egzekucyjny. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm.).