I SA/Lu 754/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zmianami), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 4 ust. 1, 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c, pkt 2 lit. a i b, art. 6 ust. 1 - 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zmianami), uchwały Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości za rok 2005 i lata następne (Dziennik Urzędowy Województwa z 2005 r. Nr 6, poz. 188), po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia [...], znak: [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003r. – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji wymierzając podatek od nieruchomości przy ul. K. w C. za 2003r. w wysokości 516,00 zł uwzględnił okoliczność, iż stanowiła ona w tym okresie współwłasność P. P., A. P., R. P. i skarżącego M. P. Ustaleń tych dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, informacji oraz oświadczeń i wyjaśnień złożonych przez współwłaścicieli, aktów notarialnych, decyzji w sprawie pozwolenia na budowę budynku gospodarczo - garażowego, postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniu 25 lipca 2006r. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika nadto, iż w dniu 31 maja 2005r. przedmiotowa działka gruntu nr [...] o łącznej pow. 696 m2 została podzielona na działki gruntu o nr [...] o pow. 303 m2 oraz nr [...] o pow. 393 m2. Działka gruntu nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o pow. 138 m2, natomiast na działce Nr [...] znajduje się budynek mieszkalny o pow. 45 m2 (zgodnie z aktem notarialnym), budynek gospodarczy o łącznej pow. 37,90 m2, w tym pomieszczenia o pow. 27,74 m2 mają wysokość poniżej 2,20 m ( do opodatkowania wliczono 13,87 m2 tj. 50% z pow. 27,74 m2), natomiast pomieszczenia o pow. 10,16 m2 mają wysokość pow. 2,20 m. Nieruchomość ta pozostawała we współwłasności P. P., A. P., R. P. i M. P. do dnia 24 czerwca 2005r. Organ I instancji podał, iż na podstawie zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej ustalił, iż P. P. na przedmiotowej nieruchomości prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów, naprawy bieżącej samochodów od dnia 15 sierpnia 1998r., podkreślając, że fakt ten znajduje potwierdzenie w postanowieniu Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 18 lutego 2005r. oraz w złożonym przez P. P. w dniu 21 maja 2007r. oświadczeniu. W oparciu o te dane uznano, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy. Wskazując następnie na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Z tych też względów nie uznano za wiarygodne danych podanych przez współwłaścicieli w oświadczeniach oraz w informacjach, z których wynikało, że P. P. działalność tą prowadził od grudnia 2004r. Wskazano, że do opodatkowania przyjęto: budynek mieszkalny o pow. 183 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 24,03 m2, grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 100 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 596 m2. Od tej decyzji skarżący M. P. wniósł odwołanie zarzucając nieprawidłowe naliczenie podatku od nieruchomości, w części dotyczącej budynku oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. P. w zakresie wymiany i sprzedaży tłumików. Zdaniem skarżącego, organ po raz drugi wydał takie same decyzje obciążające współwłaścicieli nieruchomości przy ulicy K. w C. za działalność gospodarczą P. P., której nie było. W jego ocenie, mimo zaleceń Kolegium, organ I instancji innych dowodów, poza tymi, które już w aktach były nie zebrał. Podkreślił, iż wadliwe było oparcie się na oświadczeniu P. P., z którego wynikało, iż działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości prowadził od 1999 roku, w sytuacji, gdy w aktach sprawy znajduje się jego inne oświadczenie o treści całkowicie odmiennej, a mianowicie, iż takiej działalności nie prowadził. Wywodził on dalej, że P. P. chce zrobić pozostałym współwłaścicielom na złość, gdyż jest skłócony z rodziną, nigdzie nie pracuje i wie dokładnie, że zaległy podatek będą płacili pozostali współwłaściciele. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że działalność gospodarczą zaczął on prowadzić bez zgody pozostałych współwłaścicieli dopiero jesienią 2004 roku. Dodał, że Urząd Miasta od 1997 roku nie przesyłał żadnych nakazów płatniczych za nieruchomość, pomimo, że w swojej ewidencji posiadał stosowne dane, a o zaległy podatek upomniał się dopiero po 8 latach, gdy podzielono i zniesiono współwłasność nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpatrzeniu tych zarzutów na wstępie wskazało, że niniejsza sprawa była już przedmiotem jego oceny przy uchyleniu decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia, z uzasadnienia iż nie udokumentowano w sposób jednoznaczny, że działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości była prowadzona od 1998 roku. Podkreśliło przy tym, iż organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, wezwał współwłaścicieli nieruchomości do osobistego zgłoszenia się celem złożenia wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów dotyczących daty rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej, w wyniku czego zostały złożone przez współwłaścicieli nieruchomości stosowne oświadczenia. I tak skarżący M. P. w oświadczeniu z dnia 25 maja 2007r. stwierdził, że nie posiada dokumentów, które wskazywałyby datę rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego przy ul. K. oraz, że do chwili zniesienia współwłasności, budynek nie był odebrany przez nadzór budowlany a nadto wyjaśnił że do września 2004r. w budynku tym nie była prowadzona przez P. P. działalność gospodarcza. Dopiero we wrześniu 2004r., gdy budynek spełniał wymogi, by go używać, syn P. samowolnie, bez zgody pozostałych współwłaścicieli wprowadził się tam z działalnością, o czym drugi syn A. powiadomił nadzór budowlany, który po przeprowadzeniu w październiku 2004r. kontroli wydał zakaz jej prowadzenia w tym budynku bez jego przekształcenia. W oświadczeniu A. P. z dnia 1 czerwca 2007r. zawarte zostały te same stwierdzenia, które wskazał skarżący. Dodatkowo stwierdził on jednak, iż stan zdrowia psychicznego jego brata P. budzi wątpliwości, a także wskazał, że jest on skłócony z rodziną, posiada długi i jest niewypłacalny, a wiedząc o tym, że zaległy podatek stanowi wspólną odpowiedzialność, chce narazić pozostałych na jak największe koszty. W dniu 21 maja 2007r. oświadczenie złożył również P. P. stwierdzając, że działalność gospodarczą w budynku gospodarczym prowadził od 1999 roku. Wskazał dodatkowo, iż powierzchnia tego budynku wynosi 37,90 m2, w tym 27,40 m2 o wysokości poniżej 2,20 m, a 10, 33 m2 powyżej 2,20 m i oświadczył, że stary budynek mieszkalny o pow. 45 m2 nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż nie budzi wątpliwości, że nieruchomość przy ul. K. do dnia 24 czerwca 2005r. stanowiła współwłasność P. P., A. P., R. P. oraz M. P. Była to działka gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 696,00 m2 oznaczona symbolem "B", podzielona następnie na działki gruntu nr [...] o pow. 303,00 m2 oraz nr [...] o pow. 393,00 m2. Działka gruntu nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o pow. 138,00 m2 natomiast na działce gruntu nr [...] znajduje się budynek mieszkalny o pow. 45,00 m oraz budynek gospodarczy o łącznej pow. 37,90 m2, w tym pomieszczenia o pow. 27,74 m2 mają wysokość poniżej 2,20 m (do opodatkowania wliczono 13,87 m2, tj. 50% z pow. 27,74 m2). W jego ocenie nie budzi również wątpliwości, iż P. P. zgodnie z zaświadczeniami o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od dnia 15 sierpnia 1998 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów, napraw bieżących samochodów, zaś przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, od kiedy ta działalność była prowadzona na spornej nieruchomości. Organ odwoławczy podzielił wniosek organu I instancji, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż fakt ten miał miejsce od 1998 roku. Świadczą o tym w jego ocenie znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, a mianowicie: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie wymiany i sprzedaży tłumików i amortyzatorów oraz naprawy samochodów, postanowienie z dnia [...], z którego treści wynika, iż P. P. od 1999 roku bez zgody właściwego organu urządził warsztat mechaniki samochodowej. Potwierdził to również sam P. P. w oświadczeniu z dnia 21 maja 2007r. oraz przeprowadzona w dniu 25 lipca 2006 roku kontrola, w trakcie której ustalono, że na działce gruntu Nr [...] o pow. 303,00 m2 znajduje się budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 82,90 m2, w tym powierzchnia 55,16 m2 pomieszczeń ma wysokość powyżej 2,20 m, zaś powierzchnia 27,74 m2 pomieszczeń ma wysokość do 2,20 m. Łączna powierzchnia użytkowa budynku zajętego na działalność gospodarczą to budynek mieszkalny o pow. 45 m2 i budynek garażowo-gospodarczy o pow. 37,90 m2, w tym powierzchnia 10,16 m2 o wysokości powyżej 2,20 m i powierzchnia 27,74 m2 o wysokości poniżej 2,20 m, przy czym oba te budynki aktualnie stanowią monolit. Kolegium wskazało, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiadał dokumentu, że w całym budynku prowadzona była działalność gospodarcza tj. w budynku mieszkalnym o pow. 45 m2 i budynku gospodarczym o pow. 37,90 m2, do opodatkowania przyjął, iż tylko budynek gospodarczy związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił solidarność obowiązku podatkowego, także w sytuacji gdy tylko jeden ze współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą. W jego ocenie, skarżący w niniejszym postępowaniu, poza składanymi oświadczeniami, w żaden sposób nie udokumentował swojej racji, nie wykazał istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu I instancji. Organ ten również podkreślił, iż obowiązek podatkowy spoczywa na właścicielu nieruchomości, którego ani skarżący, ani współwłaściciele nie dopełnili oraz, że przerzucanie za zaistniały stan rzeczy odpowiedzialności na organ podatkowy jest bez znaczenia, podobnie jak i złe stosunki między współwłaścicielami nieruchomości. Od tej decyzji M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił organowi odwoławczemu, że rozpatrując odwołanie po raz drugi utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, mimo że dowody były takie same, jak wówczas, kiedy uchylił on decyzję organu I instancji . Skarżący zarzucił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez P. P. od dnia [...] wskazało jedynie na wpis do ewidencji działalności gospodarczej z tej daty, pomijając podnoszoną okoliczność, że w tym czasie nie zaczęto nawet jeszcze budowy budynku gospodarczego, a jedynie uzyskano pozwolenie na jego budowę. Odnosząc się do kontroli Nadzoru Budowlanego, jaka miała miejsce w dniu 25 października 2004r., w wyniku której stwierdzono, że w budynku gospodarczo-garażowym jest prowadzona przez P. P. działalność gospodarcza, skarżący zauważył, iż nie mogła ona stwierdzić od kiedy ten fakt miał miejsce, jako że budynek nie był odebrany do użytkowania oraz dodał, iż nadzór budowlany oparł się w tej mierze również na zaświadczeniu z ewidencji działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, także kontrola Urzędu Miasta C. z dnia [...] nie może przesądzić, że istotnie działalność była prowadzona od 1998r., w sytuacji, gdy było to już rok po zniesieniu współwłasności i właścicielem budynku był już P. P., który przerobił ten budynek. Kontrola ta po 8-miu latach od wydania pozwolenia na działalność gospodarczą nie może być dowodem, że taka działalność była prowadzona od 1998r. Skarżący zwrócił nadto uwagę na sprzeczność oświadczeń P. P., który raz podał, że działalność w spornym budynku prowadził, a drugi, że nie. Końcowo konsekwentnie podniósł, iż w budynku gospodarczo-garażowym przy ulicy K. do jesieni 2004r. nie była prowadzona działalność gospodarcza przez P. P. oraz dodał, że w tym okresie prowadził on warsztat w wynajętym budynku do tego przystosowanym przy ulicy S. w C. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, natomiast działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (art. 1a ust.1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., tekst jednolity : Dz. U. Nr 200, poz. 1683 ze zmianami), zwanej dalej "u.p.i o.l.". Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 2 ust. 1 u.p.i o.l). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.i o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania ) – art. 3 ust.4 u.p.i o.l. Istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. W stanie faktycznym sprawy nie jest sporna okoliczność, iż przedmiotowa nieruchomość przy ul. K. w C. do dnia [...] stanowiła współwłasność P. P., A. P., R. P. oraz M. P., kiedy to aktem notarialnym Nr [...] dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności. Poza sporem też pozostaje, że nieruchomość tą stanowiła działka gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 696 m2 oznaczona symbolem "B", która została podzielona na działki gruntu nr [...] o pow. 303 m2 oraz nr [...] o pow. 393 m2. Działka gruntu nr [...] zabudowana była budynkiem mieszkalnym o pow. 138, m2, natomiast na działce gruntu nr [...] znajdował się budynek mieszkalny o pow. 45, m oraz budynek gospodarczy o łącznej pow. 37,90 m2, w tym pomieszczenia o pow. 27,74 m2 mające wysokość poniżej 2,20 m. Spór natomiast dotyczy kwestii opodatkowania budynku gospodarczego o powierzchni 24,03m 2 oraz gruntu o powierzchni 100m2 podwyższonymi stawkami opłat związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez P. P. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, ustalenia w tym zakresie zostały oparte na: - oświadczeniu P. P. z dnia 21 maja 2007r., w którym tenże stwierdził, iż działalność gospodarczą w budynku gospodarczym, usytuowanym na przedmiotowej nieruchomości prowadził od 1999 roku; - zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...], z którego wynikało, iż z dniem [...] P. P. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów i naprawy bieżącej samochodów ze wskazaniem miejsca jej prowadzenia ul K.; - postanowieniu Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...], w uzasadnieniu którego podano, że P. P. od 1999r. bez zgody właściwego organu urządził w przedmiotowym budynku warsztat mechaniki samochodowej. Ustalenia te skarżący M. P. zwalczał konsekwentnie w toku postępowania podatkowego. Nie zgodził się z nimi również w skardze wniesionej od zaskarżonej decyzji, w szczególności podkreślając, że organ odwoławczy ponownie zajmując się sporną kwestią utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w identycznym stanie dowodowym, jak wówczas gdy decyzję wymierzającą podatek uchylił. Odnosząc się do powyższego zarzutu, wskazać zatem należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...], Nr [...] (k – 88-91 akt podatkowych) uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...], Nr [...] (k – 69-70 akt podatkowych) wymierzającą współwłaścicielom przedmiotowej nieruchomości położonej w C. przy ul K. podatek od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 516 zł i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej uzasadnieniu zaś wskazało, że "postępowanie podatkowe organu I instancji nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", albowiem "organ I instancji nie udokumentował w sposób jednoznaczny, iż działalność gospodarcza była prowadzona na nieruchomości położonej przy ul K. od 1998r." Organ odwoławczy wskazał nadto, iż rzeczą organu I instancji będzie "poczynienie dodatkowych wyjaśnień i zgromadzenie dowodów wskazujących na bezsprzeczne prowadzenie działalności gospodarczej od 1998r. na nieruchomości położonej przy ul. K." ). Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy, organ I instancji w dniu 30 kwietnia 2007r. skierował do współwłaścicieli nieruchomości: P. P., A. P., M. P. i R. P. wezwanie do osobistego stawiennictwa "celem złożenia wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów dotyczących daty rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej" (k – 102 akt podatkowych). R. P. na wezwanie nie odpowiedział, natomiast pozostali współwłaściciele złożyli pisemne oświadczenia. M. P. i A. P. oświadczyli, że nie ma dokumentów dotyczących daty rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż do dnia zniesienia współwłasności budynek nie był odebrany przez nadzór budowlany oraz podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko, że do września 2004r. nie była w nim prowadzona działalność gospodarcza (k – 109-110 oraz k – 111-112 akt podatkowych). Natomiast P. P. w swoim oświadczeniu ( k – 108 akt podatkowych) wyjaśnił, że działalność gospodarcza prowadzona była przez niego w budynku gospodarczym od 1999r., ale nie posiada dokumentu potwierdzającego ten fakt. Po złożeniu tych oświadczeń, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], znak: [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003r. analogiczną jak poprzednio. Rację ma skarżący, że w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w dalszym ciągu nie doszło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Podkreślić bowiem trzeba, że wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy w dalszym ciągu nie została wyjaśniona sporna kwestia daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez P. P. w budynku gospodarczym usytuowanym na nieruchomości przy ul. K. w C. Dowodu na tą okoliczność nie stanowi – niezależnie od tego co uważają ograny podatkowe – zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 30 lipca 1998r. (k – 14 akt podatkowych), z którego wynika jedynie, iż z dniem 15 sierpnia 1998r. P. P. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów i naprawy bieżącej samochodów. Jak wynika z jego treści dane w nim zawarte, w tym co do miejsca prowadzenia w/w działalności gospodarczej zostały wpisane jedynie w oparciu o oświadczenie P. P., co w żaden sposób samo przez się nie oznacza, że istotnie działalność gospodarcza była we wskazanym miejscu prowadzona i to w dodatku od momentu uzyskania wpisu. Zważyć też trzeba, iż skarżący konsekwentnie wskazywał, że w tym czasie budynek gospodarczy, w którym ta działalność miałaby by się odbywać był dopiero w budowie, która trwała do połowy roku 2004. Podobną ocenę należy odnieść do postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] (k – 19 akt podatkowych), z którego treści wynika, iż w dniu [...] przeprowadzono kontrolę budynku gospodarczego usytuowanego na nieruchomości przy ul K. w C., w wyniku której stwierdzono, że P. P. zlokalizował w nim warsztat mechaniki samochodowej, w którym prowadził wymianę tłumików. Nie wynika natomiast z niego, w oparciu o jakie dane stwierdzono, że była ona prowadzona od 1999r., stąd też nie można wykluczyć, że stwierdzenie to zostało dokonane w oparciu o przedstawione przez P. P. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 30 lipca 1998r., bądź o jego oświadczenie. Zresztą sam fakt prowadzenia tej działalności przez P. P. na spornej nieruchomości w roku 2004r. pozostaje poza sporem, chociaż nie wiadomo dokładnie, w jakich to było miesiącach. Skarżący bowiem raz twierdzi, że było to od września do grudnia 2004r. ( k – 110 akt podatkowych), drugi, że było to w drugiej połowie roku 2004 (k – 72 akt podatkowym). Z kolei A. P., z inicjatywy którego wskazana wyżej kontrola budowlana została wszczęta (k – 112 akt podatkowych) twierdzi, że było to jesienią 2004r. Kwestii tej nie wyjaśniają również oświadczenia P. P. W pierwszym oświadczeniu z dnia 12 września 2006r. (k - 59 akt podatkowych) oświadczył on, iż będąc właścicielem nieruchomości pod adresem K. i nie prowadził on tam działalności gospodarczej, zaś wcześniej jako jej współwłaściciel został zmuszony do zaprzestania jej prowadzenia przez pozostałych współwłaścicieli. Z oświadczenia tego również wynika, że adres podany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba firmy był jego adresem zameldowania, zaś działalność prowadzona była na terenie całego kraju oraz, że faktycznym okresem, kiedy była prowadzona działalność pod tym adresem był okres od 1 kwietnia do 28 sierpnia 2006r. Z kolei w drugim oświadczeniu z dnia 21 maja 2007r. (k – 108 akt podatkowych) P. P. wyjaśnił, że działalność gospodarczą w budynku gospodarczym prowadził od 1999r. Pomijając okoliczność nie wyjaśnienia czy adres K. i jest tożsamy z adresem K., zauważyć należy, iż gdyby tak właśnie było, to oświadczenia te zawierają wewnętrzną sprzeczność, albowiem pierwsze przeczy drugiemu. Organy podatkowe nie zweryfikowały tych sprzeczności, nie odniosły się też do wskazywanej przez skarżącego informacji, iż P. P. do jesieni 2004r. prowadził działalność gospodarczą w innym budynku na terenie miasta C. (w skardze wskazał, że było to przy ulicy S.). Z kolei, z protokołu kontroli z dnia 25 lipca 2006r. (k – 55 akt podatkowych) wynika, iż w tym dniu budynek gospodarczy na ul K. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych. Protokół ten zatem potwierdzał jedynie stan istniejący w dacie, w której został sporządzony, to jest 25 lipca 2006r., a dodać można, iż było to już po zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że fakt rozpoczęcia przed rokiem 2003 działalności gospodarczej i prowadzenia jej w roku podatkowym, którego dotyczy spór na przedmiotowej nieruchomości nie został wykazany. Odnosząc powyższe uwagi do zasad postępowania podatkowego, należy odwołać się do przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi przecież warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, i z dnia 4 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 4, s. 74 z glosą B. Brzezińskiego; W. Sawa: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 53 oraz M. Masternak: O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 56). Organy podatkowe mają zatem obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, zaś postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej / por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431 /. Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniono bowiem stanu faktycznego, a swoje stanowisko organy obu instancji oparły na niepełnym materiale dowodowym, co skutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej sprawie dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej najpierw należy właściwie określić od jakiej daty P. P. prowadził na nieruchomości stanowiącej współwłasność działalność gospodarczą, a w szczególności, czy miała ona miejsce w roku 2003, albowiem okoliczność ta ma priorytetowe znaczenie z punktu widzenia opodatkowania budynku i gruntu zajętego pod tą działalność podwyższoną stawką podatku. Jakkolwiek Ordynacja podatkowa przewiduje dowód w formie oświadczenia, gdyż jej przepis art. 180 § 1 nakazuje organowi dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak wyliczenie dowodów zawarte w tym przepisie jest jedynie przykładowe. Sąd wyraża pogląd, iż w sytuacji, gdy oświadczenia składane w toku niniejszego postępowania zawierały sprzeczności, organy podatkowe winny rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron, czy też chociażby z zeznań świadków w osobach właścicieli sąsiadujących nieruchomości na okoliczność okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez P. P. na nieruchomości przy ul. K. (w szczególności zaś co do roku 2003). Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że działalność w zakresie wymiany tłumików, czy w ogóle związana z szeroko rozumianym pojęciem mechaniki samochodowej nie mogła być nie zauważona przez sąsiadów, chociażby ze względu na zwiększony ruch samochodów. Niezależnie od powyższego wytknąć organowi odwoławczemu trzeba powołanie się w komparycji zaskarżonej decyzji na uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej w C. z dnia [...] w sprawie stawek podatku od nieruchomości za rok 2005 i lata następne (Dziennik Urzędowy Województwa z 2005r., Nr 6, poz. 188), w sytuacji gdy sprawa dotyczy roku podatkowego 2003 i gdy nadto organ I instancji powołał się na uchwałę Nr [...] Rady Miejskiej z dnia [...] w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że decyzja ustalająca podatek od nieruchomości za rok 2003 w okolicznościach niniejszej sprawy została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania i dlatego zaskarżona decyzja na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi została przez Sąd uchylona. Orzeczenie zawarte w pkt II wyroku ma swoje uzasadnienie w przepisie jej art. 152.