I SA/Lu 756/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr rep. [...], po rozpatrzeniu odwołania M. P., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], Nr [...], w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podało, iż wymienioną decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatek od nieruchomości za 6 miesięcy 2005 roku w wysokości zł 298,00 za nieruchomość położoną przy ul.K. w C., będącą we współwłasności P. P., A. P., R. P. i M. P. Uwzględnił przy tym dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, aktów notarialnych, decyzji w sprawie pozwolenia na budowę budynku gospodarczo-garażowego, postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego i protokołu z kontroli przeprowadzonej 25 lipca 2006 roku oraz informacje, oświadczenia i wyjaśnienia złożone przez współwłaścicieli. Na tej podstawie ustalił, że przedmiotowa działka gruntu nr [...] o powierzchni 696,00 m2 pozostawała we współwłasności wymienionych osób do dnia 24 czerwca 2005 roku, z tym że w dniu 31 maja 2005 roku podzielona została na działki nr [...] o powierzchni 303 m2 i nr [...] o powierzchni 393 m2, z których pierwsza zabudowana była budynkiem mieszkalnym o powierzchni 158,00 m2, natomiast druga – budynkiem mieszkalnym o powierzchni 45,00 m2 oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni 37,90 m2, w tym pomieszczenia o wysokość poniżej 2,20 m - 27,74 m2 /do opodatkowania wliczono 13,87 m2, tj. 50 % z tej powierzchni/, a pomieszczenia o wysokości powyżej 2,20 m – 10,16 m2. Nadto ustalił, że nieruchomość znajdowała się w posiadaniu przedsiębiorcy, bowiem od dnia 15 sierpnia 1998 roku P. P. prowadził na niej działalność gospodarczą w zakresie wymiany i sprzedaży tłumików i amortyzatorów oraz naprawy bieżącej samochodów, co – jak wskazał - znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez organ nadzoru budowlanego, a także w oświadczeniu P. P. z dnia 21 maja 2007 roku. Organ nie uwzględnił natomiast danych podanych przez współwłaścicieli w oświadczeniach i informacjach co do daty prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości, w tym w budynku gospodarczo-garażowym. Do opodatkowania organ I instancji przyjął: budynek mieszkalny o powierzchni 183 m2, budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 24,03 m2, grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 100 m2 oraz grunty pozostałe o powierzchni 596 m2. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł M. P., zarzucając nieprawidłowe naliczenie podatku dotyczące budynku i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego się działalność gospodarcza na przedmiotowej nieruchomości prowadzona nie była, a organ I instancji ponownie wydał decyzję na podstawie tego samego materiału dowodowego, chociaż jego uprzednia decyzja została uchylona z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego. Zwrócił uwagę na sprzeczności występujące w oświadczeniach P. P. i stwierdził, że jest on skłócony z rodziną i chce jej zrobić na złość. Jego zdaniem P. P. działalność gospodarczą zaczął prowadzić, bez zgody pozostałych współwłaścicieli, jesienią 2004 roku, a po przeprowadzeniu kontroli organ nadzoru budowlanego nakazał zaprzestanie działalności w budynku gospodarczo-garażowym, działalność była więc prowadzona niecałe 2 miesiące. Odwołujący się stwierdził też, że od 1997 roku Urząd Miasta nie przesyłał żadnych nakazów płatniczych za nieruchomość, pomimo że miał obowiązek egzekwować podatek. Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze zauważyło na wstępie, iż uprzednio wydana w sprawie decyzja organu I instancji została uchylona, gdyż – zdaniem Kolegium – nie został jednoznacznie udokumentowany fakt prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości od 1998 roku. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy wezwał współwłaścicieli nieruchomości do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów dotyczących daty rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na to M. P. w oświadczeniu z dnia 25 maja 2007 roku stwierdził, iż nie posiada dokumentów wskazujących datę rozpoczęcia użytkowania przedmiotowego budynku, do zniesienia współwłasności budynek nie był odebrany przez nadzór budowlany, do września 2004 roku nie była w tym budynku prowadzona działalność gospodarcza przez P. P. i dopiero we wrześniu 2004 roku, gdy budynek spełniał wymogi, aby go używać, P. P. zajął go samowolnie na swoją działalność, zaś po powiadomieniu o tym fakcie organu nadzoru budowlanego została w październiku 2004 roku przeprowadzona kontrola i wydany został zakaz prowadzenia tej działalności bez przekształcenia budynku. Takie same stwierdzenia zawarte zostały w oświadczeniu A. P. z dnia 1 czerwca 2007 roku, który nadto podał, że stan zdrowia psychicznego P. P. budzi wątpliwości, jest on skłócony z rodziną, posiada długi, jest niewypłacalny i chce narazić pozostałych współwłaścicieli na jak największe koszty. Natomiast w oświadczeniu P. P. z dnia 21 maja 2007 roku stwierdził on, że działalność gospodarczą w budynku gospodarczym prowadził od 1999 roku i dodatkowo wskazał, iż powierzchnia tego budynku wynosi 37,90 m2, w tym 27,40 m2 o wysokości poniżej 2,20 m, a 10,33 m2 powyżej 2,20 m, oraz oświadczył, że stary budynek mieszkalny o powierzchni 45 m2 nie był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nie budzi wątpliwości, że nieruchomość przy ul.K. do dnia 24 czerwca 2005 roku stanowiła współwłasność P. P., A. P., R. P. oraz M. P. Była to działka gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 696 m2, oznaczona symbolem "B", podzielona następnie na działki gruntu nr [...] o powierzchni 303 m2 oraz nr [...] o powierzchni 393 m2. Działka gruntu nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni 138,00 m2, natomiast na działce gruntu nr [...] znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni 45,00 m2 oraz budynek gospodarczy o powierzchni 37,90 m2, w tym 27,74 m2 o wysokości poniżej 2,20 m /do opodatkowania wliczono 13,87 m2, tj. 50 % 27,74 m2/. Nie budzi również wątpliwości, iż P. P., zgodnie z zaświadczeniami o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, od dnia 15 sierpnia 1998 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów, napraw bieżących samochodów. Przedmiotem sporu w sprawie jest natomiast ustalenie, od kiedy ta działalność była prowadzona na spornej nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż P. P. prowadził na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą od 1999 roku. Świadczą o tym, w jego ocenie, znajdujące się w aktach sprawy dokumenty: - zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie którego ustalono, iż P. P. na przedmiotowej nieruchomości prowadził od dnia 15 sierpnia 1998 roku działalność gospodarczą w zakresie wymiany i sprzedaży tłumików i amortyzatorów oraz naprawy samochodów, - postanowienie z dnia 18 lutego 2005 roku, z którego treści wynika, iż P. P. od 1999 roku, bez zgody właściwego organu, urządził warsztat mechaniki samochodowej. Ustalenia te potwierdza również oświadczenie samego P. P. z dnia 21 maja 2007 roku oraz przeprowadzona w dniu 25 lipca 2006 roku kontrola, w trakcie której ustalono, że na działce gruntu [...] o powierzchni 303 m2 znajduje się budynek gospodarczy zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej 82,90 m2, w tym 55,16 m2 ma wysokość powyżej 2,20 m, zaś 27,74 m2 ma wysokość do 2,20 m. Łączna powierzchnia użytkowa tego budynku to budynek mieszkalny o powierzchni 45 m2 i budynek garażowo-gospodarczy o powierzchni 37,90 m2, w tym 10,16 m2 o wysokości powyżej 2,20 m i 27,74 m2 o wysokości do 2,20 m, przy czym oba te budynki aktualnie stanowią jedną całość. Ponieważ brak jest dowodu wskazującego, iż w 2005 roku w całym budynku prowadzona była działalność gospodarcza, tj. w budynku mieszkalnym o powierzchni 45 m2 i budynku gospodarczym o powierzchni 37,90 m2, należało przyjąć, że w okresie tym tylko budynek gospodarczy związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podkreślił solidarność obowiązku podatkowego także w sytuacji, gdy tylko jeden ze współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą. W jego ocenie, odwołujący się, poza składanymi oświadczeniami, w żaden sposób nie udokumentował swojej racji, nie wykazał istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu I instancji. Organ podniósł również, że obowiązku podatkowego, spoczywającego na właścicielu nieruchomości, ani odwołujący się, ani pozostali współwłaściciele nie dopełnili oraz że przerzucanie odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy na organ podatkowy jest bez znaczenia, podobnie jak złe stosunki między współwłaścicielami nieruchomości. M. P. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na powyższą decyzję żądając jej uchylenia i zarzucając, że organ odwoławczy błędnie ocenił zebrane w sprawie dowody. Podnosząc, iż spór sprowadza się do opodatkowania budynku gospodarczo-garażowego i położonego przy nim gruntu o powierzchni 100 m2 stawką właściwą dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, skarżący stwierdził, iż w 1998 roku nie zaczęto jeszcze budowy przedmiotowego budynku, a jedynie uzyskano pozwolenie na budowę, zaś Urząd Miasta, dokonując wpisu działalności gospodarczej P. P., nie żądał od niego aktu własności posesji bądź budynku, ani innych dokumentów, z których wynikałoby, iż w tym miejscu taka działalność może być prowadzona, ale przyjął oświadczenie P. P. co do miejsca prowadzenia działalności i wpisał jako to miejsce adres jego stałego zameldowania. O prowadzeniu działalności w budynku od 1999 roku nie mogą też świadczyć dane z kontroli przeprowadzonej przez organ nadzoru budowlanego w dniu 25 października 2004 roku, gdyż informacja tej treści zamieszczona została w protokole kontroli jedynie na podstawie okazanego przez P. P. zezwolenia. Natomiast kontrola przeprowadzona w dniu 25 lutego 2006 roku przez Urząd Miasta mogła jedynie ustalić stan istniejący w tym dniu, tj. już po zniesieniu współwłasności i przerobieniu budynku przez P. P., jako jedynego właściciela. Skarżący zwrócił też uwagę na sprzeczności w oświadczenia składanych przez P. P. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającą je argumentacją, zwróciło uwagę na sprzeczności występujące w oświadczeniach skarżącego składanych w toku postępowania na okoliczność działalności gospodarczej prowadzonej przez P. P. na posesji, której opodatkowania dotyczy zaskarżona decyzja, a nadto stwierdziło, że gdyby adres wpisany w zgłoszeniu działalności gospodarczej P. P. był rzeczywiście tylko jego adresem zameldowania, to przy kilkakrotnym zgłaszaniu zmian do tego wpisu zmieniony byłby także wpis dotyczący miejsca wykonywania działalności, co nie miało miejsca. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. oraz art.3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ zauważyć na wstępie należy, że – stosownie do 2 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych /w brzmieniu obowiązującym w okresie, opodatkowania za który dotyczy zaskarżona decyzja, tj. I – VI 2005 roku, - Dz.U. Nr 9 z 2002r., poz.84 ze zm./, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, w szczególności, grunty /z wyjątkiem gruntów opisanych w ust.2 i 3, co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie/ i budynki, zgodnie zaś z art.3 ust.4 tej ustawy – jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich jej współwłaścicieli /z zastrzeżeniem ust.5, co również nie ma w sprawie znaczenia/. Istota solidarności obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej w należnej wysokości, a zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Powstawanie, zmiany i wygasanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości znajdują regulację w art.6 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, iż: - obowiązek ten powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku /ust.1/, z tym, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem /ust.2/; - jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie /ust.3/; - obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek /ust.4/; - jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek /ust.5/. Zgodnie z art.4 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia /pkt 1/, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa /pkt 2/, z tym, że – jak wynika z ust.2 tego artykułu -powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Stawki podatku określa, w drodze uchwały, rada gminy, przy czym stawki podatku od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą są wyższe niż stawki podatku od innych – odpowiednio - gruntów lub budynków /por.: art.5 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwałę Nr XXVII/283/04 Rady Miejskiej z dnia 2 grudnia 2004 roku w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2005 rok i lata następne – Dz.Urz. Województwa Lubelskiego Nr 6 z 2005r., poz.188/. Legalną definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowi on, iż takimi gruntami, budynkami i budowlami są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b/, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z art.206 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Regułą zatem jest, że każdy ze współwłaścicieli ma prawo do korzystanie z całej rzeczy wspólnej. Z uwagi jednak na dyspozytywny charakter cytowanego przepisu, współwłaściciele mogą ustalić inne zasady posiadania rzeczy wspólnej i korzystania z niej. Możliwa jest zatem również taka sytuacja, w której jeden ze współwłaścicieli jest wyłącznie uprawniony do korzystania z rzeczy wspólnej, jak i taka, w której jeden ze współwłaścicieli nie jest w ogóle uprawniony do korzystania z rzeczy. W świetle powyższego dla ustalenia, czy grunt lub budynek będący przedmiotem współwłasności jest w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczające wykazanie, że jeden ze współwłaścicieli ma status przedsiębiorcy. Niezbędne jest ustalenie, że przedsiębiorca posiada rzecz wspólną /korzysta z niej/. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi sporu okoliczność, iż grunt oraz znajdujące się na nim budynki, położone przy ul.K. w C., opodatkowane decyzjami wydanymi w tej sprawie, pozostawały we współwłasności P. P., A. P., R. P. i M. P. do dnia 24 czerwca 2005 roku, kiedy to umową sporządzoną w formie aktu notarialnego za numerem Rep. [...] dokonano działu spadku i zniesienia współwłasności. Poza sporem też pozostaje, że przedmiotowa działka gruntu, oznaczona nr [...], o powierzchni 696 m2, symbol "B", podzielona została na działki nr [...] o powierzchni 303 m2 oraz nr [...] o powierzchni. 393 m2 oraz że działka gruntu nr [...] zabudowana była budynkiem mieszkalnym o powierzchni 138,00 m2, natomiast na działce gruntu nr [...] znajdował się budynek mieszkalny o powierzchni 45,00 m2 oraz budynek gospodarczy o powierzchni 37,90 m2, /w tym 27,74 m2 o wysokości poniżej 2,20 m/. Jak wynika z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...], Nr [...], a skarżący i pozostałe strony postępowania podatkowego tego nie kwestionują, wymieniony budynek gospodarczy w dniu 25 października 2004 roku użytkowany był /przez P. P./ na cele warsztatu mechaniki samochodowej, wobec czego nie może budzić wątpliwości, iż w 2005 roku istniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tego budynku /por.: art.6 ust.2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/. Spór w niniejszej sprawie dotyczy natomiast ustalenia, że w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 roku wymieniony budynek oraz grunt o powierzchni 100 m2 związane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. P., które w konsekwencji spowodowało opodatkowanie tego budynku i gruntu według stawek podatku właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W tym miejscu zauważyć należy, iż decyzją z dnia [...], Nr rep. [...] /k- 97-100 akt administracyjnych/, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości uprzednio wydaną w niniejszej sprawie decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...], Nr [...] akt administracyjnych/, ustalającą współwłaścicielom nieruchomości położonej w C. przy ul.K. podatek od nieruchomości za rok 2005 i przekazało temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W jej uzasadnieniu wskazało, że "postępowanie podatkowe organu I instancji nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", albowiem "organ I instancji nie udokumentował w sposób jednoznaczny, iż działalność gospodarcza była prowadzona na nieruchomości położonej przy ul.K. od 1998 roku". Organ odwoławczy wskazał nadto, iż rzeczą organu I instancji będzie "poczynienie dodatkowych wyjaśnień i zgromadzenie dowodów wskazujących na bezsprzeczne prowadzenie działalności gospodarczej na nieruchomości położonej przy ul.K. od 1998 roku". Analiza akt postępowania podatkowego wskazuje, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji skierował do współwłaścicieli nieruchomości wezwania do osobistego stawiennictwa "celem złożenia wyjaśnień oraz dostarczenia dokumentów dotyczących daty rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej", na które R. P. nie odpowiedział, natomiast pozostali współwłaściciele złożyli pisemne oświadczenia. M. P. i A. P. oświadczyli przy tym, iż nie mają dokumentów dotyczących daty rozpoczęcia użytkowania budynku gospodarczego do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż do dnia zniesienia współwłasności budynek nie był odebrany przez nadzór budowlany oraz podtrzymali swoje dotychczasowe stanowisko, że do września 2004 roku nie była w nim prowadzona działalność gospodarcza /k–135-138 akt administracyjnych/. Natomiast P. P. wyjaśnił /k–134 akt administracyjnych/, że działalność gospodarcza prowadzona była przez niego w budynku gospodarczym od 1999 roku, ale nie posiada dokumentu potwierdzającego ten fakt. Po złożeniu tych oświadczeń organ I instancji wydał decyzję z dnia [...], utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, ustalenia w zakresie spornych w sprawie okoliczności zostały oparte na: - oświadczeniu P. P. z dnia 21 maja 2007 roku, w którym tenże stwierdził, iż działalność gospodarczą w przedmiotowym budynku gospodarczym prowadził od 1999 roku; - zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...], z którego wynika, iż z dniem 15 sierpnia 1998 roku P. P. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów i naprawy bieżącej samochodów ze wskazaniem miejsca jej prowadzenia przy ul.K. w C.; - postanowieniu Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...], w uzasadnieniu którego podano, że P. P. od 1999 roku bez zgody właściwego organu urządził w przedmiotowym budynku warsztat mechaniki samochodowej. W świetle powyższego rację należy przyznać skarżącemu, gdy twierdzi on, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy w dalszym ciągu nie doszło do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu I instancji orzekło w zasadzie na podstawie tych samych dowodów, na podstawie których poprzednio decyzję wymiarową uchyliło. Podkreślić bowiem trzeba, że wbrew temu, co wywodzi organ odwoławczy, w dalszym ciągu nie została wyjaśniona sporna kwestia korzystania przez P. P., jako przedsiębiorcę, z gruntu o powierzchni 100 m2 i budynku gospodarczego położonych przy ul.K. w C. w okresie od stycznia do czerwca 2005 roku. Dowodu na wskazaną okoliczność nie stanowi – niezależnie od tego, co uważają ograny podatkowe – zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...], z którego wynika jedynie, iż z dniem [...] P. P. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wymiany, sprzedaży tłumików i amortyzatorów i naprawy bieżącej samochodów. Jak wynika z treści tego dokumentu, dane w nim zawarte, w tym co do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostały wpisane jedynie w oparciu o oświadczenie P. P., co w żaden sposób samo przez się nie oznacza, że istotnie P. P., jako przedsiębiorca, korzystał z gruntu i budynku, o których mowa, i to miesiącach styczeń - czerwiec 2005 roku. Podobną ocenę należy odnieść do postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...], z którego wynika, iż w dniu 25 października 2004 roku przeprowadzono kontrolę budynku gospodarczego usytuowanego na nieruchomości przy ul.K. w C. i stwierdzono, że P. w P. zlokalizował w tym budynku warsztat mechaniki samochodowej, w którym prowadził wymianę tłumików. Nie wynika z niego natomiast, aby z działalnością gospodarczą związany był grunt przedmiotowej nieruchomości o powierzchni 100 m2 i aby taki związek co do gruntu i budynku istniał w pierwszej połowie 2005 roku. Dla porządku wskazać w tym miejscu należy, że również protokół kontroli z dnia 25 lipca 2006 roku /k–58 akt administracyjnych/ nie dowodzi, że w wymienionym okresie, grunt i budynek, o których mowa wyżej, pozostawały w posiadaniu P. P., jako przedsiębiorcy, bowiem potwierdza on wyłącznie, iż w dniu kontroli budynek gospodarczy przy ul.K. był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, a zatem dotyczy stanu istniejącego w dacie, w której protokół został sporządzony. Warto dodać, że było to już po zniesieniu współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Wreszcie jeśli chodzi o oświadczenie P. P. z dnia 21 maja 2007 roku, to wyjaśnił on jedynie, że działalność gospodarczą w budynku gospodarczym prowadził od 1999 roku, co pozostawało w związku z wezwaniem do wyjaśnienia okoliczności rozpoczęcia przedmiotowej działalności. Zauważyć jednak należy, że P. P. złożył także oświadczenie z dnia 12 września 2006 roku /k-62 akt administracyjnych/, w którym stwierdził: "będąc właścicielem posesji przy ul.K. nie prowadziłem działalności gospodarczej pod w/w adresem. /.../ będąc jeszcze współwłaścicielem w/w posesji byłem zmuszony przez współwłaścicieli do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w tych pomieszczeniach. Wskutek działań współwłaścicieli posesji otrzymałem od Powiatowego Inspektora Budowlanego nakaz zaprzestania prowadzenia działalności w tychże pomieszczeniach gospodarczych. Adres podany we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba firmy był moim adresem zameldowania, zaś działalność prowadzona była na terenie całego kraju. /.../ Faktycznym okresem, kiedy była prowadzona działalność gospodarcza w budynkach przy ul.K., jest okres od 1.04.2006 do 28.08.2006." Wiarygodność opisanego ostatnio oświadczenia nie została oceniona przez organy podatkowe, przy czym organ odwoławczy zupełnie się do jego treści nie odniósł, zaś organ I instancji stwierdził jedynie, iż nie uwzględnił podanych w nim danych. Tymczasem, o ile adres K. jest tożsamy z adresem K. /co nie zostało wyjaśnione/, treść tego oświadczenia może zawierać dane istotne dla dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń. Organy podatkowe nie rozważyły bowiem nie tylko tego oświadczenia, ale także znaczenia dla ustaleń istotnych w sprawie wszystkich danych wynikających z postanowienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia [...] /k-19-20 akt administracyjnych/. Z postanowienia tego wynika nie tylko, co zauważyły organy podatkowe, że kontrola przeprowadzona w dniu 25 października 2004 roku stwierdziła prowadzenie przez P. P. w budynku gospodarczym przy ul.K. w C. działalności gospodarczej, ale także, co organy pominęły, iż ostatecznym postanowieniem z dnia [...] nakazano wstrzymanie użytkowania przedmiotowego obiektu jako warsztatu mechaniki samochodowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że fakt korzystania przez przedsiębiorcę z gruntu o powierzchni 100 m2 i budynku gospodarczego przy ul.K. w C. w miesiącach styczeń – czerwiec 2005 roku nie został wykazany. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego regulowane są przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm./. Zgodnie z jej art.122 w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przytoczona regulacja nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, co stanowi warunek sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Innymi słowy, to organy obarczone zostały ciężarem dowodu, a reguła ta ma charakter bezwzględnie obowiązujący, doznający wyjątków jedynie w nielicznych przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej lub w innych aktach normatywnych z zakresu prawa podatkowego /por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.06.2005r., sygn.akt FSK 2488/04, i z 4.11.2003r., sygn.akt III SA 2763/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 4 z 2004r., str.74 z glosą B.Brzezińskiego; W.Sawa "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", w: Przegląd Podatkowy nr 3 z 2001r., str.53, oraz M.Masternak "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym" w: Przegląd Podatkowy nr 5 z 2004r., str.56/. Organy podatkowe mają zatem obowiązek, zgodnie z art.122, a także art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, zaś postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej /por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.12.2005r., sygn.akt I FSK 391/05, LEX nr 187431/. Jak wykazano wyżej, w sprawie niniejszej organy podatkowe obowiązku, o którym mowa, nie zrealizowały, bowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia faktów istotnych w świetle mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Organy nie rozważyły przy tym wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a z dowodów, do których odwołały się w uzasadnieniach decyzji, wyciągnęły dowolne wnioski, naruszając w ten sposób art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów materialnego prawa podatkowego, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest ustalenie, czy w miesiącach od stycznia do czerwca 2005 roku przedsiębiorca P. P. korzystał z nieruchomości położonej w C. przy ul.K., a jeśli tak, to w jakim zakresie. W celu dokonania tych ustaleń organ podatkowy winien przeanalizować wszystkie dotychczas zebrane dowody i ocenić każdy z dowodów, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w powiązaniu z innymi takimi dowodami, przy zachowaniu zasad kompletności i spójności oceny oraz logiki rozumowania. Jeżeli okaże się to niewystarczające dla ustalenia faktów istotnych do rozstrzygnięcia sprawy organ winien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wykorzystując możliwości dowodowe zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia, ocena dowodów i wyciągnięte z nich wnioski winny zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało ją uchylić na postawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.