I SA/Lu 758/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi G.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia G.N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r. o nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm./ - odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnioskiem z dnia 30 marca 2005 r. G.N. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie skutków podatkowych w przypadku rozdzielenia dotychczasowego wspólnego wpisu małżonków w ewidencji działalności gospodarczej. Skarżąca przedstawiła, że od 1989 r. prowadzi wspólnie z małżonkiem W.N. działalność gospodarczą, pod nazwą Przedsiębiorstwo "[...]" G. i W. N. Do 29 grudnia 2004 r. działalność ta prowadzona była na podstawie wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta pod numerem [...]. Następnie w dniu 7 stycznia 2005 r. Burmistrz Miasta, działając na podstawie art. 68 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 173, poz. 1808 ze zm./, dokonał zmian we wpisie w ewidencji działalności gospodarczej nadając skarżącej oraz jej małżonkowi osobne numery wpisów, oznaczając we wpisach każdego z małżonków tą samą nazwę wspólnie prowadzonej działalności oraz datę jej rozpoczęcia. W ocenie podatniczki, w tym stanie faktycznym, nadanie każdemu z małżonków osobnego wpisu w ewidencji działalności gospodarczej stanowi wyłącznie czynność o charakterze czysto technicznym i nie rodzi żadnych skutków tak w zakresie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Nic bowiem nie zmienia się w stosunkach majątkowych pomiędzy małżonkami, a działalność gospodarcza nadal prowadzona jest w oparciu o składniki majątku stanowiące wspólny dorobek małżonków. Tym samym małżonkowie kontynuujący prowadzenie wspólnej działalności gospodarczej nie mają obowiązku zawierania umowy spółki i mogą prowadzić jedną ewidencję rachunkowo-księgową, zaś podatek dochodowy każdy z podatników płaci po połowie. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał przedstawione we wniosku stanowisko strony za nieprawidłowe. W jego ocenie, po zmianie /rozdzieleniu/ wpisów w ewidencji działalności gospodarczej, każdy z małżonków stał się odrębnym przedsiębiorcą, co oznacza, ze w przypadku braku zawarcia pomiędzy małżonkami umowy spółki, księgi podatkowe powinny być prowadzone przez każdego z nich odrębnie. W zażaleniu na powyższe postanowienie, uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2005 r. /k.8/1 akt podatkowych/ skarżąca zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 68 ust. 1-3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej poprzez błędną jego interpretację, a także art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm./ , jak również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatniczki art. 68 przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej znajdzie zastosowanie do małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą tylko wówczas, gdy będą ją prowadzili w formie prawnej, dla której przewidziany jest wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Gdyby więc małżonkowie zawiązali spółkę prawa handlowego, to wówczas przedsiębiorcą byłaby wyłącznie ta spółka i podlegałaby ona wisowi do Krajowego Rejestru Sądowego natomiast małżonkowie podlegaliby wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]lipca 2005 r., nr , podtrzymując stanowisko organu podatkowego I instancji odmówił zwiany zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, iż po zmianie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wspólne prowadzenie przez małżonków działalności gospodarczej możliwe jest tylko w formie organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym, tj. spółki cywilnej, lub przepisami kodeksu spółek handlowych. Wskazał stronie, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą jako podatników, zaś jej art. 6 ust. 1 przewiduje odrębne opodatkowanie osiąganych przez nich dochodów. Wyjaśnił, iż art. 24 a tej ustawy wyraźnie stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Tym samym w sytuacji gdy każdy z małżonków jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej i nie została zawiązana przez nich spółka cywilna osób fizycznych, to z punktu widzenia prawa podatkowego ewidencja rachunkowa działalności gospodarczej poszczególnych małżonków powinna być prowadzona odrębnie. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów postępowania są nieuzasadnione, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i został w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji, a uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada warunkom określonym w Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie G.N. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 68 ust. 1-3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm./, poprzez bezzasadne przyjęcie, że nadanie małżonkom osobnych numerów wpisu w ewidencji działalności gospodarczej wyklucza wspólne prowadzenie przez nich działalności gospodarczej bez zawiązywania spółki; - art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że obecny sposób uiszczania przez G. i W. małżonków N. podatku dochodowego od osób fizycznych / przychód do objęcia tym podatkiem ustalany jest u każdego z małżonków od połowy przychodu osiąganego ze wspólnej działalności gospodarczej/ narusza dyspozycję tego przepisu; - art. 8 ust. 1 tej ustawy poprzez odmowę zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu i w efekcie nie uwzględnienie zawartych w nim zasad opodatkowania przychodów ze wspólnej własności i wspólnego przedsięwzięcia do działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez małżonków N.; Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez dążenie przez organ podatkowy do ograniczenia swobody wyboru formy prowadzenia działalności gospodarczej, a także na naruszenie dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy ten sam organ /Dyrektor Izby Skarbowej / decyzją numer [...] wydaną w sprawie tego samego podatnika zmienił niekorzystne dla podatnika postanowienie organu I instancji i orzekł, że rozdzielenie dotychczasowego wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej na dwa osobne wpisy nie wywołuje żadnych skutków podatkowych, a ponadto rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżanej decyzji jest sprzeczne ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów prezentowanym na łamach prasy, przedstawionej przez stronę w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi G.N. podniosła też, iż intencją ustawodawcy uchwalającego przepisy o swobodzie działalności gospodarczej nie było komplikowanie obrotu prawnego, a jedynie porządkowanie technicznych zasad prowadzenia przez gminy ewidencji działalności gospodarczej, czemu służyć miało również uzupełnienie wpisów o numer PESEL przedsiębiorcy oraz o przedmiot działalności według klasyfikacji PKD. Tym samym nadanie każdemu z małżonków osobnego numeru wpisu w ewidencji działalności gospodarczej stanowi wyłącznie czynność o charakterze czysto technicznym i nie rodzi żadnych skutków tak w zakresie prawa cywilnego, jak i prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na początek przypomnieć stronie należy, iż zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm./ organ podatkowy udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, płatnika, czy inkasenta, dlatego też powołanie się przez stronę na decyzję organu podatkowego wydaną wprawdzie w stosunku do tego samego podmiotu, jednakże w innej sprawie, w zakresie podatku VAT, jak również na przytoczone stanowisko Ministerstwa Finansów, jak i poglądy doktryny przedstawione w artykułach prasowych przedłożonych przez stronę w postępowaniu podatkowym, które nie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, nie może stanowić wytycznych, w sprawie, w której legalność zaskarżonej decyzji bada Sąd. Ponadto zważyć należy, iż, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organy podatkowe udzielając przedmiotowej interpretacji nie narzuciły formy w jakiej skarżąca wraz z mężem ma obecnie prowadzić działalność gospodarczą, lecz jedynie dokonały wykładni obowiązujących przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Tym samym zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa wolności działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 22 Konstytucji RP, jest chybiony. Podstawę przywołanych przez stronę we wniosku o interpretację wątpliwości w zakresie stosowania prawa podatkowego stanowił art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej /Dz. U Nr 173, poz. 1808 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem organ ewidencyjny w terminie 6 miesięcy od dnia wejścia w życie w/w ustawy/ ustawa weszła w życie 20 sierpnia 2004 r./ wzywa każdego z małżonków wykonujących wspólnie działalność gospodarczą w oparciu o jeden wpis do ewidencji działalności gospodarczej, do złożenia wniosku o zmianę wspólnego wpisu. We wniosku należy wskazać w szczególności, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem, a organ ewidencyjny dokonuje, zgodnie ze złożonym wnioskiem, wpisu drugiego małżonka pod nowym numerem ewidencyjnym, uwzględniając faktyczną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wniosek zawiera również informację o umowie spółki cywilnej między małżonkami w celu wykonywania działalności gospodarczej, o ile taka została zawarta /ust. 2 i 3 art. 68/. W myśl powyższego organ ewidencyjny /Burmistrz Miasta / z dniem [...] stycznia 2005 r., nadał małżonkom N. osobne numery wpisów w ewidencji działalności gospodarczej. Pod dotychczasowym wspólnym numerem [...] została wpisana G. N., natomiast jej mąż W. N. otrzymał numer [...]. W obydwu wpisach uwzględniono datę faktycznego rozpoczęcia wspólnej działalności małżonków oraz oznaczono ją tą samą nazwą - Przedsiębiorstwo "[...]" G. i W. N. /zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej – k.4/2-3/2 akt podatkowych/. W tym stanie faktycznym i prawnym prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż każdy z małżonków nabył status odrębnego przedsiębiorcy, a w przypadku braku między nimi umowy spółki cywilnej, czy też umowy spółki prawa handlowego, każdy z małżonków prowadził będzie odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Stosownie bowiem do treści art. 4. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz. U. Nr 173, poz. 1807/ -przedsiębiorcą w rozumieniu tej ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodzić się można ze skarżącą, że treść art. w/w 68 przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, jak też art. 4 ust. 1 samej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wyklucza dalszego wspólnego prowadzenia przez małżonków działalności gospodarczej jednakże tylko pod względem organizacyjnym /wspólna siedziba, nazwa/,natomiast dla celów prawa podatkowego – rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – przyjęta przez nich forma prawna tej wspólnej działalności gospodarczej – ma istotne znaczenie. Małżonkowie prowadzący wspólnie działalność gospodarczą, nie mający w związku z prowadzeniem tej działalności zawiązanej spółki cywilnej albo spółki prawa handlowego nie mogą być bowiem podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jej art. 7 § 1 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Tym samym małżonkowie osobno wpisani pod własnymi numerami w ewidencji działalności gospodarczej, bez nadania jej formy prawnej przewidzianej przepisami prawa cywilnego, czy handlowego, będą traktowani jako odrębni przedsiębiorcy - podatnicy podatku dochodowego rozliczający działalność gospodarczą od całości uzyskanego przez siebie dochodu zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./, na których będzie ciążył obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej, w oparciu o dyspozycję art. 24a ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów z zastrzeżeniem nie mającym tu zastosowania albo księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami (...). Dlatego też prawidłowo organy podatkowe przyjęły, a co wywiodły z obowiązujących przepisów prawa, że w zakresie wspólnego rozliczania się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przez małżonków posiadających odrębne wpisy do ewidencji działalności jest możliwe tylko gdy wspólne prowadzenie przez nich działalności gospodarczej ma formę spółki cywilnej lub spółki prawa handlowego, albowiem prowadzenia działalności gospodarczej, przez małżonków posiadających odrębne wpisy do ewidencji, nie można utożsamiać z prowadzeniem działalności w spółce, a art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w tym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do strony zastosowania. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. W ocenie Sądu udzielając stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego organy podatkowe, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonały jego właściwej oceny i wyjaśniły stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Z tych też względów stwierdzając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.