I SA/Lu 76/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007r. sprawy ze skargi Miasta [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. I SA/Lu 76/07 U Z A S A D N I E N I E Decyzją nr [...] z dnia [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zażalenia Prezydenta Miasta [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] dotyczącego udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, iż w przedmiotowej sprawie strona wystosowała na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa zapytanie do Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące sposobu naliczania podatku od towarów i usług od opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów. W odpowiedzi na złożony wniosek, wyżej wymieniony organ wydał postanowienie nr [...] z dnia [...], w którym stwierdził, iż pobierane opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów są kwotą brutto i zawierają kwotę podatku od towarów i usług. Prezydent Miasta [...] nie zgodził się z przedstawionym w postanowieniu stanowiskiem organu podatkowego I instancji, zarzucając mu naruszenie przepisów ustawy o VAT. Strona podniosła ponadto, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w kontekście przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 91, poz. 1051 ze zm.). Podkreśliła również problem utraty dochodów budżetowych związanych z wydanym postanowieniem oraz sprzeczność z przepisami wspólnotowymi. Rozpatrując złożone zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwotę należną z tytułu sprzedaży stanowiącą podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług ustalają strony zawartej umowy. Stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste, od użytkowników wieczystych pobiera się określone opłaty. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste. Organ odwoławczy wskazał również, że zgodnie z art. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, właściwym organem w sprawach regulowanych tą ustawą, w tym również w kwestii możliwości zwiększenia opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego nie są organy podatkowe. Dlatego też stwierdził, że inicjatywa dotycząca wyrównania podnoszonych przez stronę strat budżetowych spowodowanych "ubruttowieniem" opłat rocznych za użytkowanie wieczyste będzie należała do kompetencji organów właściwych do wykonywania ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie podzielił również stanowiska strony odnośnie sprzeczności poglądu organów podatkowych z prawem wspólnotowym (I dyrektywa UE), wskazując jednocześnie, iż strona nie podała na czym takie naruszenie prawa wspólnotowego miałoby polegać. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Prezydent Miasta [...] złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub o zmianę wykładni organu podatkowego zawartej w interpretacji organu podatkowego poprzez stwierdzenie, że podatek VAT należy doliczać do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów ustalonych przed 1 maja 2004r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez wadliwe przyjęcie wielkości podstawy opodatkowania podatkiem VAT; 2) nieuwzględnienie I Dyrektywy UE z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, skutkujące wadliwym ustaleniem obrotu jako kwoty brutto, podczas gdy obrotem jest kwota netto, do której doliczany jest podatek VAT. W uzasadnieniu skarżący podał ponadto, że według art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do cen ustalanych na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie uregulowanym w tych ustawach. Sposób ustalenia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego dokładnie określa ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz.U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), zgodnie z którą opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustalane są według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej określonej na podstawie jej wartości. Zgodnie ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych (standard II.1.7.) "Ustalona wartość rynkowa nieruchomości nie powinna być zwiększana przez rzeczoznawcę o sumę odpowiadającą podatkom i opłatom, jakie potencjalny nabywca nieruchomości będzie zobowiązany zapłacić w związku z jej nabyciem". W szczególności podatkiem takim jest VAT. Wycena rzeczoznawcy majątkowego dotyczy wartości rynkowej gruntu, a nie jej ceny. Wynika z tego, że ustalona na podstawie wartości rynkowej opłata z tytułu użytkowania wieczystego jest kwotą netto. W związku z powyższym, opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustalone przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego nie zawierającej podatku VAT – winny być podwyższone o kwotę tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie niniejszej doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy i dlatego skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak wyżej była o tym mowa, wydana została w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług od opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntów. Kwestie dotyczące interpretacji prawa podatkowego przez organy podatkowe o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach uregulowane są w przepisach art. 14a – 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Decyzja organu II instancji dotycząca takiej interpretacji, wydana na podstawie art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej podlega kontroli sądu administracyjnego, który sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, jest obowiązany do kontroli takiej decyzji nie tylko ze strony formalnej, ale również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanej w niej interpretacji. Tak o zakresie sądowej kontroli interpretacji podatkowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia [...] r., sygn. akt [...], podjętej w trybie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej samej uchwale NSA uznał, że opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. Zgodnie z art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a., uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w wiążąca w sprawie, w której NSA rozpoznając skargę kasacyjną postanowił odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie budzące poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia tak powiększonemu składowi tego sądu. Niezależnie od faktu, że podjęta na podstawie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a uchwała jest wiążąca w danej sprawie, ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych też względów oraz podzielając pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w cytowanej wcześniej uchwale, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w których organy te stwierdziły w odpowiedzi na zapytanie Prezydenta Miasta [...], że pobierane opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów są kwotą brutto i zawierają kwotę podatku od towarów i usług. Analizując kwestie związane z obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług od opłat za użytkowanie wieczyste, na początku należy stwierdzić, że właściwy organ (starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz organ wykonawczy gminy, powiatu, województwa w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy, powiatu i województwa), który pobiera opłaty roczne z tytułu przekazania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych jest podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. W takich sprawach bowiem w/w organ administracji publicznej nie wykonuje swoich kompetencji w sferze imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz w sferze dominium, w ramach której, stosownie do art. 4 (5) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (publ. – L 145 1 13.6.1977), znajdującego odzwierciedlenie w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, powinien być traktowany jak podatnik tego podatku. Mając na uwadze powyższe, sąd nie podzielił stanowiska skarżącego zawartego w uzasadnieniu skargi, że podmioty podlegające prawu publicznemu są od podatku od towarów i usług zwolnione bez względu na to czy chodzi o czynności publicznoprawne, czy też cywilnoprawne. Następnie, po ustaleniu, że właściwy organ jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych przez niego opłat z tytułu użytkowania wieczystego, należało rozważyć, czy opodatkowana czynność polegająca na odpłatnym oddaniu nieruchomości Skarbu Państwa, czy stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art., 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy też świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowej kwestii sąd, mając na uwadze szerokie rozumienie pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zgodne z art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady), a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. Konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej, na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług. Wynika to z zasady, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). W momencie zaś ustanowienia użytkowania wieczystego czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług po wejściu w życie nowej regulacji prawnej. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że ustanowienie użytkowania wieczystego stanowi usługę, uznanie, że taka usługa została wykonana w momencie sporządzenia aktu notarialnego, prowadzi do wniosku, że opłaty związane z korzystaniem z prawa użytkowania wieczystego, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r. nie mogą po wejściu w życie ustawy o VAT podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Usługa ustanowienia takiego prawa została bowiem wykonana w okresie, w którym tego rodzaju czynności nie podlegały tej daninie i rozciągnięcie na nią obowiązku podatkowego wprowadzonego późniejszą ustawą, bez wyraźnej woli ustawodawcy, godziłoby w zasadę niedziałania prawa wstecz (por. cytowana wyżej uchwała NSA). W tym stanie rzeczy sąd uznał, że organy podatkowe dokonały niewłaściwej oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego, poprzez błędną wykładnię przepisów o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.