I SA/Lu 762/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] spółki z o.o. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I. We wniosku z dnia 15 lutego 2005r. złożonym do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej [...] Sp. z o.o. w L. wnosiła o interpretację przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Wskazała stan faktyczny, z którego wynika, że dokonuje zwrotu VAT podróżnym za pośrednictwem upoważnionej do tego firmy, która po zamknięciu miesiąca obciąża ją notą z tytułu zwróconego VAT podróżnym oraz przekazuje Spółce dokumenty TAX FREE stanowiące podstawę dokonania zwrotu VAT. Spółka [...] w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymała dokumenty TAX FREE dokonuje pomniejszenia podatku według stawki krajowej i wykazuje sprzedaż według stawki 0%. W ocenie podatnika, w stosunku do ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993r., ustawa o VAT z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie wprowadziła w tym zakresie istotnych zmian, jednakże w objaśnieniach do deklaracji VAT-7 (Dz. U. Nr 89, poz. 852) nie ma już jasnego zapisu dotyczącego sposobu rozliczania zwrotu VAT podróżnym. Do 30.04.2004r. w objaśnieniach do deklaracji znajdował się zapis, zgodnie z którym podatnik mógł dokonać odpowiedniej korekty podatku należnego w bieżącej deklaracji składanej po otrzymaniu dokumentu TAX FREE, z zachowaniem innych obowiązujących w tym zakresie przepisów. W obecnym stanie prawnym brak jest dokładnego wyjaśnienia do poz. 29 deklaracji. Zarówno ustawa, jak i informacja do deklaracji VAT-7 nie precyzują jasno w jaki sposób powinno być dokonywane rozliczenie zwrotu VAT podróżnym, czy przez korygowanie podatku w miesiącu utrzymania dokumentów TAX FREE, czy też poprzez korygowanie deklaracji za miesiąc, w którym została wykazana sprzedaż według stawki krajowej. Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług mówi się o dokonaniu korekty podatku należnego od tej dostawy, a nie o korygowaniu deklaracji, w której została wykazana ta sprzedaż według stawki krajowej, nie później niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, a nie można zastosować stawki 0% wcześniej, niż w momencie otrzymania dokumentu TAX FREE, zdaniem Spółki, korekta podatku należnego wg stawki krajowej oraz zastosowanie stawki 0% powinno nastąpić w deklaracji za miesiąc, w którym Spółka otrzymała dokument TAX FREE, przy zachowaniu pozostałych wymogów ustawy. II. Postanowieniem z dnia [...] maja 2005r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki [...] za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego obecnie obowiązujące przepisy tj. art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") oraz objaśnienia do deklaracji nie przewidują dowolności w sposobie realizowania korekt związanych z rozliczeniem sprzedaży, o której mowa w art. 129 ust. 2. Stąd prawidłowym sposobem realizacji prawa do korekty, jest złożenie deklaracji korygującej za miesiąc, w którym pierwotnie wykazano tę sprzedaż ze stawką dla sprzedaży krajowej. Dotyczy to każdorazowo sytuacji otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT. III. Na to postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym podtrzymywała stanowisko zawarte we wniosku (k.- 5 i nast.). Zarzucała błędną wykładnię art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz objaśnienia do deklaracji VAT-7 i VAT K7 stanowiącej zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku VAT (Dz.U. Nr 89, poz. 852 ze zm.). IV. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu ww. zażalenia, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnym, sprzedawca stosuje stawkę VAT 0% pod warunkiem, że; 1/ spełni warunki, o których mowa w art. 127 ust. 1 i 4 oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Analizując przepis art. 129 ust. 2 należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w kwestionowanym postanowieniu, że w wymienionym przepisie ustawodawca wskazuje uprawnienie ale zarazem sposób jego realizacji. Jeżeli zatem otrzymanie w terminie późniejszym niż określony w art. 129 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, to skorygowanie podatku należnego od tej dostawy możliwe będzie poprzez złożenie deklaracji korygującej za miesiąc, w którym pierwotnie wykazano sprzedaż ze stawką obowiązującą dla sprzedaży krajowej, a uprawnienie to ograniczone jest czasowo i może być realizowane nie później niż przed upływem 6 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. V. Na powyższą decyzję [...] Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania skarżąca zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 129 ustawy o VAT przez jago błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi podnosiła, że zgodnie z art. 126 ust. 1 tej ustawy podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Zwrot podatku może być dokonany jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż przed upływem trzech miesięcy następujących po miesiącu, w którym dokonano zakupu. Sprzedawca stosuje stawkę VAT 0% pod warunkiem, że m.in. przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2 zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium wspólnoty. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt. 2 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy (której dotyczy dokument TAX FREE), nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Sformułowanie "korekty podatku od tej dostawy" precyzuje jedynie zakres w jakim podatek należny może podlegać korekcie, natomiast nie mówi o sposobie jej dokonania, ani tym bardziej o okresie, którego ma korekta dotyczyć. Podkreślała, że w sytuacji, gdy ustawodawca wymaga korekty deklaracji mówi o tym wprost, tak jak np. w art. 86 ust. 13, natomiast art. 129 ust. 2 mówi o korekcie podatku należnego. Wskazywała, że zapis art. 129 ust. 2 jest tożsamy z zapisem art. 21d ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., a pod rządami tej ustawy podatnik miał możliwość korygowania deklaracji, w której wykazana była sprzedaż, jak i poprzez korygowanie podatku w deklaracji w miesiącu, w którym otrzymał dokument TAX FREE. Także objaśnienie do deklaracji podaje, że w części C wykazuje się sprzedaż podlegającą opodatkowaniu, dla której obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku VAT, jeżeli mają wpływ na rozliczenie sprzedaży oraz podatku należnego w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja. Określenie "oraz inne kwoty" jest bardzo szerokie. Za niedopuszczalne należy uznać stanowisko organów podatkowych formułujące ograniczenia nie mające uzasadnienia w przepisach prawa. Prezentowany przez Spółkę sposób rozliczenia podatku nie narusza interesów Skarbu Państwa, bowiem korekta podatku należnego dokonywana jest w późniejszym okresie. Odczytując zaś literalnie stanowisko organu odwoławczego, do każdego dokumentu TAX FREE otrzymanego w terminie późniejszym, należałoby składać korektę deklaracji, co powodowałoby, w sytuacji Spółki, konieczność złożenia kilkudziesięciu korekt do jednego miesiąca. Ponadto, przyjęcie stanowiska organów podatkowych, może prowadzić do braku możliwości zastosowania procedury TAX FREE, a to ze względu na treść art. 81b. Także biorąc pod uwagę treść art. 15 VI Dyrektywy Rady UE, należy stwierdzić że przepisy wspólnotowe za eksport towarów (albo za podobne transakcje) uznają także wywóz towarów przez podróżnych mających miejsce zamieszkania poza terytorium Wspólnoty, a skoro taki wywóz jest rodzajem tzw. pośredniego eksportu, zasady jego korygowania powinny być takie same jak określa to art. 41 ust. 11 w zw. z ust.9 ustawy o VAT. VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, nie podzielając stanowiska zawartego w skardze w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji organów podatkowych był przepis art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT w zw. z objaśnieniami do deklaracji VAT-7 i VAT K7 stanowiących zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku VAT (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.). Stosownie do art. 129 ust.1 ustawy o VAT, do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem, że: 1/ spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt. 1 i 4 oraz 2/ przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium wspólnoty. W myśl ust. 2 tego artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt. 2 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy, nie później jednak niż przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Nie jest sporne w sprawie, iż skarżąca spełnia warunki, o których mowa w art. 129 ust. 1 pkt. 1, a sporne pozostaje, czy może ona dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała dokument uprawniający ją do zastosowania stawki podatku 0%, jeżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała dostawy zastosowała stawkę podatku krajową ze względu na brak tego dokumentu, czy też powinna ona skorygować deklarację VAT-7 w zakresie podatku należnego dotyczącą miesiąca, w którym rozliczyła tę dostawę wg stawki krajowej. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w skardze z następujących względów: W świetle art. 129 ust.1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o VAT nie może budzić wątpliwości, iż późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu TAX FREE spełniającego wymogi art. 128 nie pozbawia podatnika skorygowania podatku należnego do stawki 0% od dostawy towaru dokumentowanej tym dokumentem, w terminie określonym w art. 129 ust. 2, a więc nie później niż przed upływem 6 miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Nie ulega również wątpliwości, iż w przepisie tym mowa jest o korekcie podatku należnego od konkretnej dostawy (udokumentowanej dokumentem TAX FREE), a więc przepis ten wskazuje zakres w jakim podatek należny może podlegać korekcie (określa od jakiej sprzedaży podatek należny może podlegać korekcie), a nie możliwości korygowania deklaracji podatkowej, tak jak np. w art. 86 ust.13. Podatnik ma obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wg obowiązującego wzoru ( art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Korzystając z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 99 ust. 14 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm. – stan prawny na dzień objęty wnioskiem). W objaśnieniach do deklaracji VAT-7 i VAT 7K w Część C. ROZLICZENIE TRANSAKCJI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU ORAZ PODATKU NALEŻNEGO wskazano: 1. W tej części wykazuje się wszystkie czynności, podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. Dalsze uregulowania objaśnień nie mają zastosowania do stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwie, gdy w wyżej wymienionym pkt. 1 mowa jest o "innych korektach wynikających z przepisów prawa podatkowego" to sformułowanie to dotyczy korekty, o której mowa w art. 129 ust. 2 ustawy, bowiem, jak wyżej wskazano, dotyczy ona właśnie podatku należnego od dostawy towarów. Powyższe w powiązaniu z treścią art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, w ocenie sądu, wskazuje, iż podatnik wykazując czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał dokument TAX FREE, o którym mowa w art. 128 ust. 2. Od momentu otrzymania dokumentu bowiem może zrealizować swoje uprawnienie do obniżenia podatku należnego i dokonać jego korekty, tak jak w przypadku, o którym mowa w art. 29 ust. 4. Dopiero bowiem posiadanie powołanego dokumentu uprawnia podatnika do zastosowania stawki 0% od dostawy towaru; przedtem musi on stosować w rozliczeniu podatku należnego stawkę podatku VAT krajową (np.22%). Otrzymanie dokumentu TAX FREE daje więc podatnikowi możliwość skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy od dostawy objętej tym dokumentem, bez potrzeby wielokrotnego składania korekt wstecz w zakresie podatku należnego, w zależności od miesiąca otrzymania tego dokumentu. Dopiero z momentem dokonania korekty podatku należnego i zastosowania stawki VAT 0% na podstawie posiadanego dokumentu TAX FREE podatnikowi przysługuje bezpośredni zwrot podatku. Mając powyższe na uwadze uznać należało, iż podnoszone w skardze zarzuty są uzasadnione, a zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 129 ust. 2 ustawy o VAT, co stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 200 i 205 § 2 tej ustawy prowadziło do orzeczenia jak w sentencji.