I SA/Lu 763/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 763/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, ustalającą M. D. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. G. D. w dniu 23 stycznia 2009 r. złożył oświadczenie woli w formie aktu notarialnego. Oświadczył, że ustanawia nieodpłatnie na stanowiącym jego własność lokalu mieszkalnym dożywotnią służebność osobistą na rzecz matki M. D. Służebność ma polegać na prawie korzystania przez M. D. z całego lokalu mieszkalnego. M. D. w dniu 16 kwietnia 2010 r., w trybie art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn / Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. – u.p.s.d. / złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe. W zeznaniu zgłosiła ustanowienie nieodpłatnej służebności, określiła wartość obciążonej nieruchomości na kwotę 88.380 zł oraz wartość ustanowionego prawa na kwotę 35.352 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 27 kwietnia 2010 r. wydał decyzję ustalającą M. D. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa majątkowego w kwocie 1.183 zł. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 1 ust. 1 pkt 6, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 u.p.s.d. Zważył, że M. D. nie była zwolniona od obowiązku zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu nabycia prawa majątkowego. Wartość nabytego prawa przekroczyła kwotę niepodlegającą opodatkowaniu. Nabycie prawa nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ale na podstawie jednostronnego oświadczenia właściciela nieruchomości. Zgodnie z art. 245 § 2 ustawy Kodeks cywilny / ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. - k.c. / forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który ustanawia ograniczone prawo rzeczowe, jakim jest służebność osobista. Oświadczenie woli drugiej strony mogło być złożone w formie dowolnej, także w sposób dorozumiany / art. 60 k.c. /. Z powyższego uprawnienia skorzystała M. D., która nie stawiła się do aktu notarialnego. W tej sytuacji doszło do ustanowienia prawa majątkowego bez udziału M. D. Nie miało miejsca zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, ale jednostronne oświadczenie woli złożone przed notariuszem, które wywołało skutki prawem przewidziane, w tym powstanie obowiązku podatkowego w dniu 23 stycznia 2009 r. M. D. musiała w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłosić fakt nabycia prawa majątkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ten obowiązek nie został wypełniony. 2. M. D. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 4a u.p.s.d w związku z art. 245 k.c., art. 296 k.c., art. 155 do 158 k.c. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Uzasadniała, że rozwiązanie przyjęte w art. 245 § 2 k.c., polegające na tym, że jedno z oświadczeń woli stanowiących składnik umowy musi mieć formę aktu notarialnego, drugie nie wymaga żadnej szczególnej formy, ma na celu ochronę właściciela nieruchomości przed mało rozważnym przeniesieniem części przysługujących mu uprawnień na inną osobę. Oświadczenie woli właściciela nieruchomości jest składnikiem umowy ustanawiającej służebność, nie jest jednostronną czynnością prawną. Wola obu stron nie musi być wyrażona w formie aktu notarialnego. Unormowanie art. 4a u.p.s.d. ma na celu ochronę rodziny, stworzenie bodźca do porządkowania stanu prawnego nieruchomości. Ograniczone prawo rzeczowe zostało ustanowione w formie umowy. Dlatego nie było wymagane zgłoszenie nabycia prawa dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. W toku postępowania sądowego M. D. złożyła pismo z dnia 24 stycznia 2010 r. Podkreślała, że tylko oświadczenie woli ustanawiającego służebność nie wywołuje skutku w postaci ustanowienia, powstania służebności. Dla ustanowienia służebności konieczne są oświadczenia woli obu stron tej umowy. Podkreślała, że wymaganie od obu stron umowy ustanowienia służebności złożenia oświadczeń woli w formie aktu notarialnego nie ma podstawy w prawie cywilnym. Przyjęcie, że dla celów podatkowych wymagana jest surowsza forma czynności prawnej od przewidzianej prawem cywilnym prowadzi do niespójności obowiązującego prawa. Dlatego nie może zostać zaakceptowane. Nie może stanowić podstawy nałożenia na podatnika obowiązku powiadamiania organu podatkowego o nabyciu prawa. Konsekwentnie kwestionowała ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczące momentu nabycia służebności tylko na podstawie oświadczenia woli właściciela ustanawiającego służebność, złożonego przed notariuszem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Część argumentów skargi zasługuje na uwzględnienie, podważa legalność zaskarżonej decyzji. 6. Co do zasady ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że nabycie przez osobę fizyczną nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn / art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. /. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy prawa majątkowego / art. 5 u.p.s.d. /. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia nieodpłatnej służebności / art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. /. Dla zwolnienia podatkowego nabywca prawa / matka / ma obowiązek zgłoszenia tego nabycia właściwemu organowi podatkowemu w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego / art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s. /. Obowiązek zgłoszenia nie dotyczy nabycia prawa majątkowego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego / art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. /. Przy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. należy pamiętać o art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i pojęcie ustanowienia prawa z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. wykładać jako równoznaczne z nabyciem prawa z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. Powstanie obowiązku podatkowego nie może poprzedzać czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak tej treści stan prawny Dyrektor Izby Skarbowej zastosował w sposób dowolny. Nie wyjaśnił istotnej okoliczności dla wyniku sprawy podatkowej, kiedy doszło do ustanowienia nieodpłatnej służebności, przez to nie wyjaśnił momentu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczął bieg ustawowy termin przewidziany na zgłoszenie nabycia prawa właściwemu organowi podatkowemu. 7. Służebność to ograniczone prawo rzeczowe stosownie do art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny / Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – k.c. /. Zgodnie z art. 245 § 1 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności. Zgodnie z art. 245 § 2 k.c. jednakże do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu. Forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. 8. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne zaprezentowane w opracowaniu komentatorskim / E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001 r. do wskazanych przepisów /, zgodnie z którym art. 245 k.c. traktuje o umownym "ustanowieniu" ograniczonego prawa rzeczowego uznając, że umowa jest zasadniczym zdarzeniem prawnym powodującym powstanie ograniczonego prawa rzeczowego. Zdecydowana przewaga tego instrumentu jest zupełnie naturalna, gdy się pamięta o skutkach w postaci obciążenia cudzej rzeczy. Powszechną metodą jest umowne ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego. Stosowną umowę zawiera właściciel obciążonej rzeczy i nabywca prawa. Właściciel oświadcza swoją wolę obciążenia rzeczy poprzez ustanowienie oznaczonego prawa rzeczowego, a jego kontrahent oświadcza wolę nabycia ustanowionego prawa. W umowie określa się rodzaj i treść ustanawianego prawa. Nie można przy tym naruszać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa rzeczowego. Przede wszystkim stronom nie wolno zmieniać ustawowej treści i charakteru właściwego prawa. Zawsze jednak jest tu miejsce na "szczegóły" dotyczące wewnętrznego stosunku pomiędzy uprawnionym a właścicielem. Do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego "stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności". Pamiętając o tym odesłaniu można stwierdzić, że nabycie ograniczonego prawa rzeczowego następuje solo consensu z mocy zobowiązująco-rozporządzającej umowy o ustanowieniu prawa / art. 155 § 1 w zw. z art. 245 § 1 k.c. /. Ustawodawca nie zastosował jednak pełnego odesłania do zasad rządzących przeniesieniem własności w odniesieniu do czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego nieruchomość. Zastrzegł mianowicie, że do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości "nie stosuje się przepisów o niedopuszczalności warunku lub terminu" / art. 245 § 2 zd. 1 k.c. /. Postanowił równocześnie, że "forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia" / art. 245 § 2 zd. 2 k.c. /. Natomiast, jak chodzi o wymaganie formy aktu notarialnego, ustawodawca zastosował rozwiązanie połowiczne. Przyjął mianowicie, że forma aktu notarialnego jest niezbędna dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia. W efekcie umowa ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego może składać się z oświadczeń woli złożonych w różnym czasie i w różnej formie. Nabywca prawa może nawet złożyć swoje oświadczenie woli przez czynności dorozumiane. W żadnym zaś razie nie można oświadczenia woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu ograniczonego prawa rzeczowego traktować jako jednostronnej / wystarczającej / czynności prawnej / por. A. Wąsiewicz /w:/ System..., s. 610 /. Bynajmniej nie potwierdza jednostronnego charakteru czynności ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego fakt, że do jego ujawnienia w księdze wieczystej wystarczy dokument obejmujący oświadczenie właściciela / art. 32 ust. 1 u.k.w. /. Przy okazji trzeba zaś wspomnieć, że oświadczenie woli właściciela nieruchomości o ustanowieniu na niej ograniczonego prawa rzeczowego uważa się za złożone nie tylko wtedy, gdy doszło do wiadomości nabywcy, lecz także, gdy zostało złożone w przepisanej formie w sądzie rejonowym prowadzącym księgę wieczystą / art. 33 u.k.w. /. 9. W tym stanie prawnym złożenie oświadczenia woli tylko przez właściciela ustanawiającego nieodpłatną służebność, w formie aktu notarialnego, samo nie było równoznaczne z umownym ustanowieniem służebności, a więc z momentem nabycia tego prawa majątkowego. Koniecznym było ustalenie przez organ podatkowy, kiedy, w jakiej formie oświadczenie woli złożyła druga strona tej umowy i doszło do nabycia prawa majątkowego / art. 60, art. 61 § k.c. /. 10. Na obecnym etapie postępowania podatkowego dowolne było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że już z dniem złożenia oświadczenia woli tylko przez właściciela ustanawiającego nieodpłatną służebność doszło do nabycia tej służebności, powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego nabycia. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w dacie przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej oświadczenie woli o ustanowieniu nieodpłatnej służebności złożyła tylko jedna strona umowy. Nie wynikało, kiedy, w jakiej formie oświadczenie woli złożyła druga strona tej umowy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało ustaleń faktycznych, oceny dowodów, rozważań prawnych na okoliczność kiedy, w jakiej formie oświadczenie woli złożyła druga strona umowy ustanowienia nieodpłatnej służebności, na rzecz której służebność została ustanowiona. Ta dowolność Dyrektora Izby Skarbowej w ustaleniach faktycznych, istotne luki postępowania wyjaśniającego spowodowały, że na obecnym etapie postępowania podatkowego dowolne było przyjęcie momentu powstania obowiązku podatkowego, który zapoczątkował bieg ustawowego terminu na zgłoszenie nabycia prawa organowi podatkowemu. Takie postępowanie istotnie naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /. W tym zakresie stanowisko przedstawione w skardze podważa legalność zaskarżonej decyzji. 11. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że zwolnienie od obowiązku zgłoszenia nabycia prawa, przewidziane w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., nie dotyczy umowy, której tylko jedna strona składa oświadczenie woli w formie aktu notarialnego, gdy druga strona umowy składa oświadczenie woli w innej formie. Dla prawidłowej wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie ma znaczenia, że prawo cywilne wymaga tylko od jednej strony umowy złożenia oświadczenia woli w formie aktu notarialnego, gdy druga strona umowy może złożyć oświadczenie woli w innej formie, w dowolnym czasie, w sposób przewidziany w art. 60, art. 61 § 1 k.c. Dla prawidłowej wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. istotne znaczenie ma okoliczność, że w sytuacji, w której tylko jedna strona umowy złożyła oświadczenie woli w formie aktu notarialnego nie dochodzi jeszcze do zawarcia umowy i nabycia prawa majątkowego. Innymi słowy w takiej sytuacji akt notarialny nie zawiera umowy, tylko oświadczenie woli jednej strony, składnik umowy. W takiej sytuacji nabycie nie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Drugi argument, przemawiający za prawidłowością stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wykładni art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., wynika z prawnych obowiązków notariusza wobec organów podatkowych. Akt notarialny, który zawiera oświadczenie woli tylko jednej strony umowy nie dokumentuje czynności prawnej i właściwy organ podatkowy nie uzyskuje informacji od notariusza o nabyciu prawa majątkowego, poza wolą podatnika / por. § 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania / Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze zm. /. Zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. dotyczy takich sytuacji, w których akt notarialny dokumentuje zawarcie czynności prawnej / zawiera oświadczenia woli stron umowy /, bo wówczas notariusz ma obowiązek w stosowanej formie i czasie poinformować o tym właściwy organ podatkowy. Wówczas powiadomienie właściwego organu podatkowego przez samego podatnika staje się zbędne. Innymi słowy podatnik, nabywca prawa majątkowego, jest objęty zwolnieniem z art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. w sytuacjach, w których notariusz zastępuje podatnika w obowiązku powiadomienia właściwego organu podatkowego o nabyciu przez podatnika prawa majątkowego aktem notarialnym. W tym zakresie odmienne stanowisko przedstawione w skardze nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Należy przyjąć, że w określonych stanach faktycznych zeznanie z art. 17a ust. 1 i 4 u.p.s.d., złożone w terminie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w istocie stanowi zgłoszenie nabycia prawa majątkowego w rozumieniu tego ostatniego przepisu / por. treść art. 4a ust. 5 z art. 17a ust. 4 u.p.s.d. /. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.