I SA/Lu 763/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO, organ), po rozpatrzeniu odwołania J. W. (podatnik), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] na podstawie której ustalono J. W. i G.W. solidarnie łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r. w kwocie 56 zł. Decyzja została skierowana tylko do J. W. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – o.p.); 2) art. 1, art. 2 ust.1, art. 3 ust.1 pkt 1, art.4 ust.1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 6a ust.1 i 6, art. 6c, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 13 i art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.06.136.969 ze zm. – u.p.r. lub ustawa o podatku rolnym); 3) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust.2, art.3 ust.1 pkt 1, art.4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust.2, art. 5 ust.1 pkt 1 lit. c), art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a) i e), art. 6 ust.1, art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 ze zm. – u.p.o.l.); 4) uchwały Rady Gminy z dnia 22 listopada 2011 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjmowanej do obliczenia podatku rolnego na 2012 r., w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie Gminy na rok 2012, w sprawie wprowadzenia zwolnień od podatku od nieruchomości na terenie Gminy (Dz.Urz.Woj.Lub.12.67.66.65). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przyjął do opodatkowania podatkiem rolnym użytki rolne, stanowiące gospodarstwo rolne. Jednocześnie wyłączył z opodatkowania użytki rolne zwolnione od podatku z uwagi na klasę bonitacyjną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Organ wyjaśniał, że przy ustaleniu wysokości zobowiązania uwzględnił pozostałą do rozliczenia ulgę inwestycyjną, przyznaną podatnikowi decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ motywował, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem są: budynek mieszkalny, budynki gospodarcze oraz nieużytki, przy czym wszystkie podlegają zwolnieniu podatkowemu. SKO argumentowało, że ustalenia faktyczne zostały dokonane na podstawie ewidencji gruntów i budynków, w której figurują spadkobiercy poprzedniej właścicielki opodatkowanego gospodarstwa N. W., tj. J. W., G. J.W. oraz B. W., każdy do 1/3 części. Zmian w tej ewidencji dokonano na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzono nabycie spadku po N. W. Organ przyjął również za podstawę ustaleń faktycznych informację złożoną przez G. W. w sprawie podatku od nieruchomości oraz jej oświadczenie, że nabyte w spadku gospodarstwo rolne prowadzi w całości J. W. W dalszej kolejności, na podstawie zgromadzonych dokumentów, organ powołał się na okoliczność, że N. W., córka zmarłego 6 stycznia 2007 r. B. W., odrzuciła w całości spadek po zmarłym ojcu. W konsekwencji organ przyjął, że zmarły współwłaściciel nie pozostawił spadkobierców. Ustosunkowując się do kwestii łącznego zobowiązania pieniężnego, organ powołał się na treść art. 92 § 1 o.p. i motywował, że odpowiedzialni solidarnie za zobowiązania powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 (tj. powstające z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania) są tylko ci podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zasady tej nie stosuje się jednak do podatników ponoszących solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jeżeli pobierane są one w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym bowiem przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą zgodnie z odrębnymi przepisami wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Następnie organ przytoczył art. 6c u.p.r., normujący instytucję łącznego zobowiązania pieniężnego. Zdaniem organu, w tym stanie prawnym wystarczy doręczyć decyzję (nakaz płatniczy) osobie, na którą akt ten jest wystawiany. Skutkiem takiego doręczenia jest powstanie solidarnego zobowiązania pozostałych podatników (współwłaścicieli), którym zgodnie z istotą łącznego zobowiązania pieniężnego nie doręcza się decyzji podatkowej powołującej do życia zobowiązaniowy stosunek prawny. Dla poparcia swojego stanowiska organ powołał się na wyroki w sprawach sygn. akt: III SA/Wa 2543/05, I SA/Łd 750/07 oraz I SA/Łd 387/10. Podatnik złożył skargę na decyzję SKO. Wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik nie formułował zarzutów. Natomiast zwracał uwagę, że uzyskał ulgę inwestycyjną, która nie uprawniała organu do wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej. Zwracał również uwagę, że uchylone zostały decyzje ustalające zobowiązanie w podatku rolnym za 2005 r. i 2006 r. W konsekwencji podatek zapłacony za te lata powinien stanowić nadpłatę podatku, którą należałoby zaliczyć na poczet podatku za następne lata podatkowe. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty faktyczne i prawne przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W pierwszej kolejności i to poza granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) należy zwrócić uwagę, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ zastosował instytucję łącznego zobowiązania pieniężnego, wymierzając zobowiązanie tylko w podatku rolnym. Stwierdził bowiem, że przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegają zwolnieniu od tego podatku. Sąd nie kwestionuje przyjętego zwolnienia od podatku od nieruchomości, gdyż jest to stanowisko korzystne dla podatnika, a sąd nie jest uprawniony orzekać na jego niekorzyść. Stanowi o tym art. 134 § 2 p.p.s.a. Spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii czy G. W. powinna odpowiadać solidarnie za zobowiązanie w podatku rolnym oraz na wysokości podatku rolnego wobec przyznanej podatnikowi w 2007 r. ulgi w podatku rolnym w związku z budową budynku inwentarskiego - 1.642,60 zł i z uwagi na uchylenie decyzji za wcześniejsze lata podatkowe, a które zostały wykonane przez podatnika. Trzeba więc w pierwszej kolejności przypomnieć, że stosownie do art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Mocą art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Natomiast art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego, dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów prawa, przy uwzględnieniu systemowego powiązania, prowadzi do konstatacji, że art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie może mieć zastosowania przy ustaleniu wysokości zobowiązania tylko w podatku rolnym, kiedy nie ma podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości czy leśnym. Art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie ma bowiem zastosowania w sytuacjach, w których za obowiązkiem podatkowym nie następują podstawy faktyczne i prawne do ustalenia wysokości należnego zobowiązania w podatku rolnym oraz jeszcze w podatku od nieruchomości czy leśnym. Rozważane unormowanie, które na wstępie stanowi o osobach fizycznych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub leśnego, nie powinno być odczytywane w ten sposób, że do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego nie jest wymagane zaistnienie podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia wysokości należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości czy leśnym, obok oczywiście zobowiązania w podatku rolnym. Nie w każdej sytuacji istnienia obowiązku podatkowego istnieją przesłanki do ustalenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym nie stanowi o osobie fizycznej, na której ciąży obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym i pozostałych wymienionych tam podatkach, bo zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tych zobowiązań. Przy prawidłowym odczytywaniu przesłanek ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego nie należy poprzestawać na wstępie, na początkowym brzmieniu art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, stanowiącym o ciążącym obowiązku podatkowym w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie podatku od nieruchomości lub leśnego. Należy uwzględnić dalsze brzmienie art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, w myśl którego wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji. Dalsza treść art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zdaniem sądu, wprost wskazuje, że organ ma prawo ustalić wysokość należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego jedynie wobec ustalenia przede wszystkim należnego zobowiązania w podatku rolnym, z którym następnie podlega połączeniu, zsumowaniu, należne zobowiązanie w podatku od nieruchomości czy leśnym, czy od nieruchomości i leśnym. Innymi słowy, dalsza treść art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, przewidująca formę łącznego zobowiązania pieniężnego, wskazuje na konieczność wystąpienia podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia należnego zobowiązania w podatku rolnym oraz od nieruchomości czy leśnym (zgodnie z odrębnymi ustawami podatkowymi dotyczącymi podatku od nieruchomości, leśnego), by mogło nastąpić połączenie tych zobowiązań ze zobowiązaniem w podatku rolnym, by zaistniały przedmioty łącznego zobowiązania pieniężnego. Istotą łącznego zobowiązania pieniężnego jest zaistnienie obowiązku podatkowego, za nim podstaw faktycznych i prawnych do ustalenia należnego zobowiązania w podatku rolnym i przynajmniej w podatku od nieruchomości bądź leśnym, następnie połączenie, zsumowanie tych należnych zobowiązań już na etapie decyzji ustalającej wymiar. Z tak odczytywanej istoty łącznego zobowiązania pieniężnego wynika konstatacja, że kiedy istnieją podstawy faktyczne i prawne do ustalenia wyłącznie należnego zobowiązania w podatku rolnym, to nie ma podstaw do ustalenia, wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego. Art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, prawidłowo odczytywany, stanowi o ustaleniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, którego składnikiem zawsze będzie należne zobowiązanie w podatku rolnym i przynajmniej jeszcze jedno należne zobowiązanie czy to w podatku od nieruchomości, czy to w podatku leśnym. Rozważany przepis, prawidłowo interpretowany, nie pozwala więc ustalić podatnikowi łącznego zobowiązania pieniężnego w sytuacji, w której organ przyjmuje podstawę faktyczną i prawną do ustalenia zobowiązania tylko w podatku rolnym. W myśl art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym należne zobowiązanie w podatku rolnym podlega połączeniu z należnym zobowiązaniem w podatku od nieruchomości czy leśnym i wtedy dopiero przybiera formę łącznego zobowiązania pieniężnego, wymierzanego w jednej decyzji organu podatkowego. Natomiast w okolicznościach tej sprawy organ zastosował instytucję łącznego zobowiązania pieniężnego do ustalenia zobowiązania tylko w podatku rolnym. Błędnie więc organ orzekł o łącznym zobowiązaniu pieniężnym, co miało wpływ na wynik sprawy. Kolejnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest istotna sprzeczność w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez SKO. Łączne zobowiązanie pieniężne zostało ustalone solidarnie J. W. i G. W. Decyzja została skierowana (zaadresowana) tylko do J. W. i tylko jemu doręczona. Wynika to z akt podatkowych. W sytuacji, w której nie ma podstaw do stosowania formy łącznego zobowiązania pieniężnego, trzeba więc przypomnieć treść art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym. Stanowi on, że jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6. Z kolei w myśl art. 3 ust. 6 tej ustawy jeżeli grunty, o których mowa w ust. 5, stanowią gospodarstwo rolne, obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Z przytoczonych unormowań prawnych wynika więc, że jeśli jest tak, jak przyjął organ w uzasadnieniu decyzji, iż tylko J. W. prowadzi gospodarstwo rolne, stanowiące przedmiot opodatkowania rozważanym podatkiem, to nie było uprawnione ustalanie zobowiązania w podatku rolnym jeszcze innym współwłaścicielom, na zasadzie solidarnej odpowiedzialności. Jeśli jednak organ ustalił zobowiązanie w podatku rolnym wybranym przez siebie współwłaścicielom, to zaprzeczył w ten sposób stwierdzeniu, że gospodarstwo rolne prowadzi tylko J. W. Kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia przez organ i stosownie do okoliczności zastosowania właściwych przepisów ustawy o podatku rolnym. Jednak w kontekście art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, już na tym etapie sądowej kontroli legalności, trzeba też zwrócić uwagę na art. 92 § 1 o.p., a stanowi on, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym ustawa Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań kodeksu cywilnego (por. art. 91 o.p.). Skoro zatem doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym kreuje po stronie podatników (współwłaścicieli) solidarną odpowiedzialność podatkową, to staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest prowadzenie postępowania wobec wszystkich mogących taką odpowiedzialność ponosić, czyli w przypadku zobowiązania w podatku rolnym wobec wszystkich współwłaścicieli gruntów, podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji organ podatkowy zobligowany jest do adresowania decyzji podatkowych do wszystkich zobowiązanych osób. Powyższe przekłada się na pozycję osób odpowiedzialnych solidarnie w toczącym się postępowaniu podatkowym w ten sposób, że każda z nich staje się stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku rolnego. Wówczas postępowanie w sprawie podatku rolnego, służące ustaleniu istnienia obowiązku uiszczenia konkretnej kwoty podatku rolnego, powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich współwłaścicieli, gdy mają status podatników. Każdy z podatników solidarnych (współwłaścicieli) jest stroną tego postępowania. Niedopuszczalne jest pominięcie w decyzji ustalającej wysokość podatku rolnego jednej z osób odpowiadających solidarnie za to zobowiązanie podatkowe. Niedopuszczalne jest również prowadzenie postępowania z pominięciem którejkolwiek ze stron. Wszystkie bowiem te osoby, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, odpowiedzialne solidarnie za zobowiązanie w tym podatku, mają prawo do uczestniczenia we wszystkich czynnościach oraz wypowiedzenia się w zakresie ustaleń dowodowych, będących podstawą podejmowanej decyzji. Tymczasem z akt podatkowych wynika, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie na zasadzie solidarności J. W. i G. W. Jednocześnie organ zauważył, że w ewidencji gruntów figuruje jeszcze jeden współwłaściciel, B. W., według ustaleń organu już nieżyjący, a córka zmarłego współwłaściciela odrzuciła spadek po ojcu. Jednak ani organ pierwszej instancji, ani następnie SKO, nie odnoszą się w żaden sposób do kwestii czy zostało stwierdzone nabycie spadku po zmarłym współwłaścicielu, z którego wynikałoby grono jego spadkobierców. Skuteczność odrzucenia spadku przez dziecko oraz w takiej sytuacji inne grono spadkobierców czy fakt pozostawienia testamentu przez spadkodawcę, podlegają ocenie prawnej w innym trybie. Co najmniej przedwczesne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, a za nim SKO, przyjmujące, że po B.W. nie ma żadnych spadkobierców. W konsekwencji, gdyby okazało się, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym, organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wyjaśnić kwestię pełnego grona współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem (oczywiście przy zastrzeżeniu, że organ nie znajdzie podstaw do zastosowania art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym). Jednak, na gruncie art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym (kiedy nie wchodzi w rachubę przewidziane w nim zastrzeżenie) brak ustalenia pełnego grona współwłaścicieli, tj. spadkobierców zmarłego współwłaściciela, w rezultacie stron postępowania podatkowego, należy oceniać jako istotne naruszenie przepisów postępowania. Podsumowując, jeżeli przedmiot opodatkowania jest we współwłasności, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach (z zastrzeżeniem art. 3 ust. 6 ustawy o podatku rolnym) to każdy z tych podatników powinien uczestniczyć w postępowaniu przed organami obu instancji w charakterze strony. W przeciwnym wypadku, postępowanie będzie dotknięte wadą, stanowiącą przesłankę do wznowienia postępowania (por. art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Podstawowym obowiązkiem organu w dalszym postępowaniu będzie w pierwszej kolejności uwzględnienie prawidłowej wykładni art. 6c ustawy o podatku rolnym i w konsekwencji do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego będzie mogło dojść tylko po ustaleniu, że istnieją podstawy faktyczne i prawne do wymierzenia zobowiązania w podatku od nieruchomości czy leśnym, obok zobowiązania w podatku rolnym. W dalszej kolejności, stosownie do okoliczności, rzeczą organu będzie ustalić czy stan faktyczny rozpoznawanej sprawy odpowiada art. 3 ust. 5 czy ust. 6 ustawy o podatku rolnym. W rezultacie tych ustaleń należy prawidłowo określić grono stron postępowania, adresatów decyzji podatkowej. Dotychczas tak się nie stało. Organ bowiem błędnie zinterpretował unormowanie prawne uprawniające do zastosowania formy łącznego zobowiązania pieniężnego oraz sformułował rozstrzygnięcie (organ pierwszej instancji) w sposób nieadekwatny do przyjętego uzasadnienia, co zupełnie uszło uwadze SKO. W tej sytuacji przedwczesne jest, w ramach sądowej kontroli legalności, odnoszenie się do przedmiotu opodatkowania oraz wysokości ustalonego zobowiązania podatkowego. Konieczne jest, przede wszystkim, prawidłowe ustalenie grona podatników w odniesieniu do przedmiotów przyjętych przez organ do opodatkowania. Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a.