I SA/Lu 764/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2007r. sprawy ze skargi P. S. S.-E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ) - w wyniku rozpatrzeniu odwołania z dnia 25 maja 2005 roku od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005 roku Nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, odmówił zmiany udzielonej interpretacji. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił podatnikowi w trybie art.14a ustawy Ordynacja podatkowa odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług sklasyfikowanych w grupowaniu statystycznym 85.14.18 PKWiU polegających na: badaniu laboratoryjnym kału mających na celu wykrywanie chorób zakaźnych u ludzi, dokonywaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji w obiektach służby zdrowia, wykonywaniu szczepień ochronnych, dokonywaniu oceny jakości zdrowotnej wody do picia, wykonywaniu badań czynników środowiska pracy w zakresie zagrożeń dla zdrowia i powstawania chorób zakaźnych oraz w grupowaniu statystycznym 75.12.12 PKWiU polegających na wydawaniu, po przeprowadzeniu oględzin, opinii - postanowień, decyzji o przydatności pod względem zdrowotnym i higieniczno-sanitarnym obiektów prowadzących różne rodzaje działalności. Z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, iż podzielił on stanowisko podatnika przedstawione w zapytaniu i stwierdził, że świadczone przez stronę w/w usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Weryfikując powyższe postanowienie w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2005 roku Nr [...] zmienił interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stwierdził, iż załącznik Nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług zawiera wykaz usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wykonywane przez podatnika usługi sklasyfikowane w grupowaniu 85.14.18 wymienione są w poz. 9 załącznika i jako cała grupa 85 znajdują się w obszarze hipotezy normy art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Usługi wykonywane w prowadzonej działalności pozabudżetowej świadczonej na zlecenie zainteresowanych za umownie ustaloną odpłatą są czynnościami, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uznać należy, że podmiot w zakresie tych usług nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego wyrażonego w tym przepisie, natomiast usługi przez niego wykonywane, o których mowa wyżej korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zarówno stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i samego podatnika. Odnosząc się do opodatkowania świadczonych usług sklasyfikowanych w grupowaniu 75.12.12 stwierdził natomiast, iż w poz. 6 powołanego wyżej załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jako zwolnione od opodatkowania wymienione są usługi o symbolu PKWiU ex75 w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, iż zwolnienie to dotyczy jedynie usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych ( PKWiU 75.3 ), a nie całej grupy o symbolu PKWiU 75. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, iż usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 75.12.12 na podstawie powołanego przepisu - poza usługami w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT i są opodatkowane według stawki podstawowej wynoszącej 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie zmienił interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku. W odwołaniu od decyzji P. S. E. wniosła o uchylenie decyzji, o której mowa wyżej. Rozstrzygnięciu temu zarzuciła rażące naruszenie wszystkich przepisów i zasad dotyczących postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 127 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez przyjęcie, że decyzję należy zaskarżyć do organu , który ją wydał, bezpodstawne uchylenie prawomocnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak wskazania jaki przepis prawa został "rażąco naruszony" przez organ podatkowy przy wydawaniu postanowienia, a także nie wskazanie w sentencji decyzji zakresu, w jakim uległa zmianie interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto stwierdziła, że pod względem merytorycznym zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa, a także sprzeczna z interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za nieuzasadnione. Uznał , iż w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja może być zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy w oparciu o pkt 2 wskazanej normy prawnej, zmienił udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług sklasyfikowanych w grupowaniu statystycznym PKWiU 75.12.l2, które to usługi nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Wskazał także, iż zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a w przypadku gdy decyzja w pierwszej instancji została wydana przez dyrektora izby skarbowej, to jest on organem odwoławczym od decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 13 § 2 Iit.c Ordynacji podatkowej). Nie znalazł także podstaw do zmiany treści udzielonej interpretacji i podtrzymał w tym zakresie stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a w szczególności wykładnię treści załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,. poz. 535) , z której wynika, że usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 75.12.12 i wykonywane przez nią są objęte podatkiem VAT. 2. stosowaniu w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej zasady określonej w art. 13 § 1ust. 2 lit. c w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8,. poz. 60) poprzez przyjęcie, że jest zarówno organem I instancji, jak też jest uprawniony do rozpatrywania odwołań od swoich decyzji. 3. błędne sformułowanie decyzji w części rozstrzygającej sprawę merytorycznie poprzez użycie stwierdzenia "z uwagi na rażące naruszenie prawa" nie wskazując jaki przepis został "rażąco" naruszony. Samo powołanie się na brzmienie treści art. 14 b § 5 pkt 2, w ocenie skarżącej, daje wyłącznie podstawę do wszczęcia postępowania, a nie merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację uzasadniającą stanowisko, że usługi przez nią wykonywane objęte PKWiU 75.12.12 są zwolnione spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a dokonana przez nią wykładnia prawa jest prawidłowa, a także stanowisko w zakresie uprawnień Dyrektora Izby Skarbowej do orzekania w sprawie zarówno jako organ pierwszej instancji jak też organ odwoławczy. Przepisy to umożliwiające, w ocenie skarżącej, naruszają przepisy Konstytucji oraz ogólne dyrektywy Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,. poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 1537, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 43 ust. pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54,. poz. 535) zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Usługi polegające na: wykonywaniu badań laboratoryjnych kału mających na celu wykrywanie chorób zakaźnych u ludzi, dokonywaniu oceny skuteczności procesów sterylizacji i dezynfekcji w obiektach służby zdrowia, wykonywaniu szczepień ochronnych, dokonywaniu oceny jakości zdrowotnej wody do picia, wykonywaniu badań czynników środowiska pracy w zakresie zagrożeń dla zdrowia i powstawania chorób zakaźnych prawidłowo zostały sklasyfikowane, tak przez organy podatkowe jak też przez podatnika, w grupowaniu 85.14.18 PKWiU. W poz. 9 załącznika Nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług wymienione zostały usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych, znajdujące się w grupowaniu 85. Tym samym uznać należy za prawidłowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji jak też prezentowane przez skarżącą, że wykonywane przez nią usługi wyżej opisane, jako mieszczące się w grupowaniu 85 korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie stanowisko skarżącej, iż takiemu zwolnieniu podlegają także usługi polegające na wydawaniu - po przeprowadzeniu oględzin, opinii, postanowień lub decyzji o przydatności pod względem zdrowotnym i higieniczno-sanitarnym obiektów prowadzących różne rodzaje działalności. Usługi te są sklasyfikowane w grupowaniu 75.12.12 PKWiU. Zapis znajdujący się pod poz. 6 powołanego wyżej załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług posiada następujące brzmienie: Symbol: PKWiU ex75., nazwa usługi/grupy usług/: usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z objaśnieniem do załącznika nr 4 dodanie do symbolu PKWiU liter "ex" oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, iż spośród usług z grupy 75 zwolnieniu podlegają wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (PKWiU 75.3 ), a nie całej grupy o symbolu PKWiU 75. Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 75.12..12 nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług i są opodatkowane według stawki podstawowej wynoszącej 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w/w ustawy. Przechodząc do oceny zarzutu strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w jej treści przesłanek, na podstawie jakich Dyrektor Izby Skarbowej dokonał zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a w szczególności, jaki przepis prawa przy wydawaniu tego postanowienia został "rażąco naruszony" – przede wszystkim ustosunkować się należy do możliwości zastosowania w sprawie art. 14b § 5 ust. 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Najważniejszą cechą podatku jest nakładanie na określone podmioty przez władzę publiczną świadczenia pieniężnego, które nie jest ekwiwalentne. Obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko te podmioty, które są związane ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy. Każdy zatem podmiot powiązany z prawnopodatkowym stanem faktycznym określonym w ustawie, powinien być obciążony obowiązkiem świadczenia podatkowego w granicach wynikających z tego stanu. Uchylenie z urzędu postanowienia organu wymienionego w art. 14a § 1 powinno zatem nastąpić w każdym przypadku takiego naruszenia prawa podatkowego, które prowadziłoby do nieznajdującego podstawy w ustawie podatkowej zwolnienia z obowiązku podatkowego w całości lub części, lub udzielenia ulgi podatkowej i w takim kontekście należy rozważać przesłankę "rażącego naruszenia prawa", o której mowa art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie rozpoznawanej taki przypadek zaistniał, skoro dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 1 i załącznika nr 4 poz. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 75.12.12 świadczone przez skarżącą Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za zwolnione z podatku od towarów i usług, zaś według Dyrektora Izby Skarbowej są one opodatkowane stawką 22%. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał przesłanki, którymi kierował się podejmując decyzję o zmianie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz w jakim zakresie zmieniana interpretacja naruszała prawo ( k. 28 verte akt podatkowych), stąd też zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu, także zarzut o bezpodstawnym stosowaniu w postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady określonej w art. 13 § 1 ust. 2 lit. c w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że jest organem pierwszej instancji i jest uprawniony do rozpatrywania odwołań od swoich decyzji jest bezzasadny. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Wbrew zarzutom skargi przepisy Ordynacji podatkowej zawierają gwarancje, o których mowa wyżej . Przepis art. 127 tej ustawy wskazuje, iż dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje, Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji – może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Dwuinstancyjność postępowania obowiązuje także w odniesieniu do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej. Zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 13 Ordynacji podatkowej może występować w postępowaniu podatkowym w dwojakiej roli: jako organ pierwszej instancji, na podstawie odrębnych przepisów (§ 1 pkt 2 lit. b) lub jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji (§ l pkt 2 lit. c) . 0drębnym przepisem, który zezwala dyrektorowi izby skarbowej na wydanie decyzji administracyjnej w pierwszej instancji jest między innymi także art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy umożliwiające dyrektorowi izby skarbowej wydanie decyzji zarówno w pierwszej instancji jak też w postępowaniu odwoławczym, w ocenie Sądu nie naruszają żadnego z przepisów Konstytucji RP. Ocena zarzutu "naruszenia" przez przepisy Ordynacji podatkowej, o których mowa wyżej "ogólnych dyrektyw Unii Europejskiej" nie jest natomiast możliwa, z uwagi na niewskazanie przez skarżącą jakie przepisy prawa wspólnotowego, w jej ocenie, zostały naruszone. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.