I SA/Lu 765/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółki J. G. i S. S. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] Spółki J. G. i S. S. w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu zażalenia spółki jawnej [...] G. i S. S. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].05.2005r. nr [...] w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług odmówił :zmiany udzielonej interpretacji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2005 r. udzielił skarżącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W postanowieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka w późniejszym terminie dokona korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc, w którym wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy, to zgodnie z regulacją zawartą w przepisach art.87 ust.2, art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 81 Ordynacji podatkowej zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia korygującego. Powyższe w opinii organu pierwszej instancji wynika z faktu, iż w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji, deklaracja pierwotna nie wywiera żadnych skutków prawnych. Wywołuje je natomiast deklaracja korygująca. W zażaleniu na powyższe postanowienie Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznanie za słuszne stanowiska podatnika zawartego we wniosku o interpretację, zarzucając naruszenie przepisów art. 87 ust. 2-6 oraz art.99 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki późniejsze złożenie korekty nie ma wpływu na termin złożenia rozliczenia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 w/w ustawy o VAT, gdyż termin do złożenia tegoż rozliczenia mija w dniu 25 miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, a wpływa jedynie na powstanie nadpłaty lub niedopłaty i kwotę ewentualnych odsetek. W jej opinii w przypadku nie przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu na podstawie art.274b Ordynacji podatkowej 60 - dniowy okres zwrotu podatku jest terminem ustawowo określonym bez możliwości jego przedłużenia. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego nie stwierdził istnienia przesłanek przemawiających za zmianą zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł , iż zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Tak więc urząd skarbowy powinien dokonać zwrotu w określonym powyżej terminie pod warunkiem złożenia rozliczenia przez podatnika. Przepisem art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustawodawca wprowadził normę prawną, zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 w/w ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości, a w art. 81 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział odrębną instytucję prawa podatkowego, zgodnie z którą każda deklaracja, w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, może zostać skorygowana. W świetle tego przepisu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu przez podmiot, który złożył deklarację korygowaną deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści . Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji, powoduje, iż złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku złożenia korekty deklaracji zarówno po dokonaniu zwrotu na rachunek bankowy, jak i przed jego dokonaniem, termin, w ciągu którego organ podatkowy zobligowany jest dokonać zwrotu kwoty lub różnicy kwoty zwrotu, jeżeli już urząd dokonał zwrotu różnicy podatku na podstawie pierwszej wersji deklaracji lecz w kwocie niższej niż wynikająca z posiadającej moc prawną korekty deklaracji , wynosi 60 dni od dnia złożenia ostatecznej wersji deklaracji (art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przyjęcie za słuszne stanowiska reprezentowanego przez Pełnomocnika Spółki, w ocenie organu odwoławczego, prowadziłoby do pozbawienia organu podatkowego czasu przewidzianego przez ustawodawcę na urzędowe czynności poprzedzające dokonanie przez organ podatkowy zadeklarowanego przez podatnika zwrotu. Na powyższą decyzję Spółka jawna [...] wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżąca wnosi w niej o uchylenie decyzji Dyrektora lzby Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 87 ust.2-6 ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii skarżącej podstawowym terminem zwrotu określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest termin 60- dniowy, liczony od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik podnosi, że żadna ustawa i żaden przepis inny niż wskazane przez niego przepisy art. 87 ust.2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozwalają na dowolne przedłużanie zwrotu podatku. Zdaniem skarżącego korekta deklaracji dokonana przed upływem terminu zwrotu ma wpływ tylko na powstanie nadpłaty lub niedopłaty i ewentualną kwotę odsetek, a nie na przedłużenie terminu zwrotu. Nie zgadzając się z interpretacją dokonaną przez organy podatkowe, Pełnomocnik Spółki ocenia ją jako przejaw nadmiernego fiskalizmu, bowiem ustawodawca wyraźnie i dokładnie bez żadnego domniemania określił termin bezpośredniego zwrotu podatku, a także dał organowi podatkowemu określone w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do podjęcia czynności sprawdzających zasadność zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż w przypadku złożenia korekty deklaracji zarówno po dokonaniu zwrotu na rachunek bankowy, jak i przed jego dokonaniem termin, w ciągu którego organ podatkowy zobligowany jest dokonać kwoty zwrotu (lub różnicy kwoty zwrotu, jeżeli już urząd dokonał zwrotu różnicy podatku na podstawie pierwszej wersji deklaracji lecz w kwocie niższej niż wynikająca z posiadającej moc prawną korekty deklaracji wynosi 60 dni od dnia złożenia ostatecznej wersji deklaracji (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W przypadku złożenia korekty deklaracji bieg ustawowo przyjętych terminów rozpoczyna się na nowo, stąd w opinii organu odwoławczego występują okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,. poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, iż zaskarżona decyzja jak też poprzedzające ją postanowienie zostały wydane na podstawie stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku o dokonanie interpretacji, to jest w dniu 3 marca 2005 r. W myśl postanowień art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług - z zastrzeżeniem ust. 3 - zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W § 3 art. 87 ustawodawca postanowił, iż różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji następuje jedynie odnośnie tej różnicy podatku, która odpowiada kwocie stanowiącej sumę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz kwoty stanowiącej 22%. obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%, a więc 0%, 3% i 7% Termin złożenia rozliczenia został określony w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi , iż podatnicy tego podatku są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (z zastrzeżeniem nie mającym w spawie zastosowania).. Podatnik ma prawo do korekty każdej deklaracji podatkowej, które może wykonać poprzez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionego przez skarżącą pytania wynika, iż wykonuje ona czynności opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług, posiada więc prawo do żądania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach określonych w art. 87 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - deklaracji VAT . Na mocy art. 81 Ordynacji podatkowej może też korygować deklaracje wcześniej złożone. Złożona przez skarżącą w terminie deklaracja miesięczna w podatku od towarów i usług, z której wynika kwota do zwrotu bezpośredniego, w sytuacji, gdy organ podatkowy nie kwestionuje tego rozliczenia, nakłada na ten organ obowiązek zwrotu wykazanej kwoty w terminie. 60 dni od dnia złożenia tej deklaracji. Gdy w terminie do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym skarżąca złoży korektę deklaracji, w której wykaże kwotę do zwrotu w wysokości wyższej niż wynikająca z deklaracji pierwotnej, termin do zwrotu różnicy między kwotą wykazaną w deklaracji podatkowej a kwotą wynikającą z korekty tej deklaracji wynosi także 60 dni liczonych od dnia złożenia korekty deklaracji. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, iż złożenie korekty deklaracji podatkowej powoduje pozbawienie mocy prawnej deklaracji pierwotnej. Gdyby przyjąć ten pogląd za prawidłowy należałoby uznać, iż w sytuacji, gdy podatnik korektę złożył po 25 dniu miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, rozliczenie zostało dokonane po terminie określonym dla wykonania tej czynności, zapłacony podatek wynikający z tej deklaracji byłby nadpłatą (do czasu złożenia korekty tej deklaracji), a kwota zwrócona przez urząd skarbowy na podstawie deklaracji pierwotnej - nawet wówczas, gdy kwota ta w korekcie byłaby wyższa od pierwotnie wykazanej - stanowiłaby zwrot nienależny. Żaden przepis prawa nie uzasadnia takiego stanowiska. Złożona deklaracja podatkowa wywołuje określone skutki prawne od momentu złożenia, a korekta tej deklaracji powoduje jedynie jej modyfikację. Korekta deklaracja ma na celu poprawienie błędu lub też wykazanie okoliczności, które nie zostały ( nie mogły być) uwzględnione przy poprzednim jej sporządzaniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości zwrotu nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz innych danych zawartych w treści deklaracji, takich jak adresu, numeru NIP czy danych liczbowych nie powodujących zmiany wielkości podatku , nadpłaty, czy też kwoty do zwrotu (por . B. Adamiak, J. Borkowski R. Mastalski , J. Zubrzycki , Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, str. 337-338). Skutki prawne złożonej korekty dotyczą jedynie pozycji zmienionych i to w takim zakresie w jakim ta zmiana nastąpiła. Jeżeli więc podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę do zwrotu w wysokości mniejszej, niż wynika to ze złożonej korekty, termin zwrotu wykazanego w deklaracji biegnie od dnia złożenia tej deklaracji, natomiast różnica między wysokością zwrotu wykazaną w korekcie, a wysokością zwrotu wynikającą z deklaracji podatkowej powinna zostać przekazana podatnikowi w terminie 60 dni od dnia złożenia tej korekty. W tych też terminach urząd skarbowy mógłby dokonać merytorycznej oceny deklaracji podatkowej i jej korekty - w zakresie zasadności zwrotu. Z przytoczonych wyżej względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu I instancji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu administracyjnym w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075)..