I SA/Lu 766/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 766/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [..] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) ustalił E. M. (dalej – skarżąca, strona podatnik) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 75.810,00 zł. W złożonym odwołaniu, skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej – u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że strona otrzymała w roku 2007 dochody ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi należycie wykazała źródła pochodzenia swojego majątku (oszczędności, działalność gospodarcza, najem, sprzedaż nieruchomości, zwrot pożyczek); 2. sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej ocenie dowodów wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 12 art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Ponadto skarżąca wskazała na zaniedbania organu kontrolnego, tj.: 1. strona podała kwotę wydatków poniesionych na budowę domu w 2007 r. w wysokości 40.000,00 zł. Organ podatkowy zakwestionował powyższą kwotę i powołanie biegłego, który ustalił kwotę wydatkowaną na budowę domu w wysokości 151.922,00 zł. W ocenie skarżącej organ, mimo zgłaszanych zastrzeżeń do treści opinii i sposobu sporządzenia, zignorował te zastrzeżenia i bezkrytycznie przyjął treść opinii za wiążącą w całości. Skarżąca podniosła, że organ nie ocenił opinii biegłego, jako jednego ze środków dowodowych w ramach swobodnej oceny dowodów, ale przyjął bezkrytycznie jej ustalenia jako własne bez żadnej analizy, mimo że opinia jest nieprzejrzysta, niej bardzo ogólna i w dużej mierze sprzeczna z materiałem zebranym w czasie oględzin o zeznaniami świadków powołanych przez organ, którzy potwierdzili wyjaśnienia podatnika, co do tego, że prace były w dużej mierze prowadzone sposobem gospodarczym z pomocą znajomych z Armenii (świadkowie widzieli, że podatnik pracował z pomocą kilku osób chyba obcokrajowców); 2. W ocenie skarżącej, organ pominął dochody z najmu nieruchomości z Armenii, mimo wskazania dowodów na ich osiąganie. Prawdą jest, że nie określono wprost wskazanych dochodów, jako darowizny, ale skarżąca zwróciła uwagę, że to nie podatnik obowiązany jest do wskazania do jakiego źródła należy przyporządkować osiągane dochody. Wskazała, że w jej kulturze cała rodzina korzysta z majątku należącego do jej członków, dlatego wskazała dochody z najmu nieruchomości należącej formalnie do matki męża, a przekazane przez nią do jego wyłącznej dyspozycji. Skarżąca przekazała w tym zakresie wyjaśnienia, co do statusu nieruchomości oraz oświadczenie najemcy; 3. Skarżąca zarzuciła nieujęcie przez organ podatkowy majątku zgromadzonego w roku 2006 i latach poprzednich, mimo wskazania wielu dowodów na jego legalne zgromadzenie; 4. Podniosła również, że organ ujął w rozliczeniu dochodu środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 roku w kwocie 45.949,76 zł mimo, że odmówił waloru legalności dochodom uzyskanym w roku 2006. Powyższe stanowisko organu jest w ocenie skarżącej sprzeczne z wszelką logiką gdyż albo podatnik nie miał legalnych dochodów, albo je miał i zgromadził z nich oszczędności. Po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) decyzją z dnia [...] uchylił decyzję DUKS w całości i ustalił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 rok w kwocie 72.629,00 zł. Na powyższą decyzję E. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ kontroli skarbowej działał w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; 2. art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, że nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu kontroli skarbowej; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez zignorowanie wyjaśnień dotyczących otrzymywanych środków finansowych z tytułu najmu i zwrotu pożyczek oraz darowizn, a także posiadania mienia z lat poprzedzających kontrolowany okres; 4. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na fakt, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymi przepisami, tj. nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, gdyż uzasadnienie skarżonej decyzji jest w gruncie rzeczy pozorne, a miejscami również sprzeczne; 7. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, gdyż wydatki podatnika mają pełne pokrycie w uzyskiwanym przychodzie, mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a w części wynikają z otrzymywania środków finansowych z majątku matki męża skarżącej oraz rozliczeń finansowych (m.in. pożyczek). W odpowiedzi na skargę DIS stwierdził, że zarzuty skarżącej są niezasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było stwierdzenie, czy skarżąca uzyskała w 2007 r. przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów wskazuje jedynie, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął z kolei, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Natomiast swego rodzaju definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis ten wskazywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten obowiązywał od 1 stycznia 2007 r. (wskutek zmiany u.p.d.o.f. dokonanej na mocy art. 1 pkt 33b) ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2006 r., Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Do końca 2006 r. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. miał brzmienie: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wynika z porównania treści art. 20 ust. 3 obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. i od 1 stycznia 2007 r., zmiana tego przepisu miała charakter "doprecyzowujący" go i dostosowujący do wymogów ortografii. Oprócz zmiany pisowni słów "nie znajdujących" i "nie ujawnionych" na "nieznajdujących" i "nieujawnionych", zmieniono fragment: "w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" na "przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia". Ponadto w części przepisu "pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" dodano słowo "uprzednio" przed "opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budził liczne wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. Wątpliwości w zakresie stosowania tego przepisu stały się też źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt I. 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W punkcie I. 3 wskazano, że "Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji", dodając w punkcie II, że przepis ten traci moc z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że przepisy te są obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. W ocenie Trybunału, można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki Trybunał Konstytucyjny postawił zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podniósł, że zakwestionowane przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Trybunał stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak był on interpretowany. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym, pomimo, że powołany wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Jak wyżej wskazano, zmiana tego przepisu dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie zmieniła go istotnie, bowiem w obu przypadkach przewidywał on możliwość opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach, na podstawie zewnętrznych znamion (wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika, a w szczególności jego wydatków domowych i osobistych oraz ich stosunku do znanych źródeł dochodu. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, mają też prawo wydawania orzeczeń wprost na jej podstawie. W myśl bowiem tej regulacji, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Dzięki temu sędzia może w konkretnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy, którą Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną z Konstytucją. Mając na względzie powyższe regulacje oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., Sąd w składzie orzekającym uznał za konieczne odstąpienie w niniejszej sprawie od stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. O wykonalności orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 200 w związku z 205 § 2 p.p.s.a.