I SA/Lu 768/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania A w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 w kwocie 315.683 zł uchylił tę decyzję w całości i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie 309.011 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzyjna zmiana rozliczenia podatku była skutkiem oceny dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym, wszczętym 18 stycznia 2008 r. i przeprowadzonym w zakresie sprawdzenia rzetelności zeznania CIT za 2005 r. i deklaracji VAT za poszczególne okresy 2005 r. oraz w postępowaniu odwoławczym – w trybie art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pozostaje, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że skarżąca spółka A, z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. t.j. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "pdp"), zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dotyczących: - zakupu roweru [...] i części rowerowych, płotu [...], zamrażarki [...] (art. 16 ust. 1 pkt 52 pdp); - zakupu elementów metalowych i brezentowych - 2 sztuki namiotów typu [...] (4.911,49 zł +4.705,77 zł – art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b pdp); - zakupu usług noclegowych w SPA [...] w K., w części poniesionej na osobę niebędącą pracownikiem – pismo skarżącej z 14.02.2011 r. (642,66 zł – art. 15 ust. 1 pdp); - umów z 3.01.2005 r. zawartych ze spółką B w N.(514.000 zł – art. 15 ust. 1 pdp); - umów zawartych ze C w J.Gm. M. (biuro – L., ul. K. [...]), od listopada 2005 r. do lutego 2007 r. w W. ul. C. [...] m. [...] (umowa z 4.01.2005 r.- 50.000 zł, umowa z 4.04.2005r. – 479.900 zł, umowa z 28.10.2005 r. – należność z faktur – 57.500 zł nie uznano- 46.122,80 zł – art.15 ust. 1 pdp). W uzasadnieniach decyzji wskazano na zasadnicze znaczenie art. 15 ust. 1 pdp, zgodnie z którym tylko wydatki mające jakikolwiek związek z osiąganymi przychodami są kosztem podatkowym, a równocześnie na wynikający z tego przepisu obowiązek wykazania takiego związku przez podatnika kwalifikującego dany wydatek w momencie jego poniesienia. W związku z tym w zakresie oceny, że rower [...] i części do niego, płot [...] i zamrażarka [...] nie były wykorzystywane w opodatkowanej działalności handlowej Spółki, organ odwoławczy wskazał na dwukrotnie przeprowadzony dowód z oględzin, wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach z 24 grudnia 2008 r. do protokołu kontroli oraz w odwołaniu. Podtrzymał ocenę organu I instancji, że to Spółka powinna okazać przedmioty opisane w fakturach, a wskazywała rower [...], elementy płotów innych typów oraz zamrażarki różnych marek lub inny model niż opisany w fakturze. W zakresie wydatków na zakup elementów brezentowych i metalowych stanowiących, jak ustalił organ I instancji, dwa kompletne namioty wskazano, że A nie przedłożyła żadnego dowodu, iż te środki trwałe zakwalifikowała do użytkowania przez okres krótszy niż 1 rok, a zawarte w odwołaniu stwierdzenie o ich nietrwałości i uszkodzeniu nie mogło przesądzać o przekwalifikowaniu tych wydatków. W zakresie wydatku poniesionego na rzecz SPA [...] w K w kwocie 2.443 zł i zakwestionowanego jako koszt przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że z dowodów przekazanych przez hotel SPA wynika, iż w dniach 18-19.04.2005 r. korzystali z jego usług – Prezes Zarządu A D. W. i D. W. oraz P.P , przy czym skoro brak jest dowodu, że przedstawiciele A nie przebywali tam służbowo, to wydatek ten w części należało uznać za koszt podatkowy (1.800,34 zł). W ocenie organu odwoławczego do uznania pozostałej części (642,66 zł) za koszt podatkowy brak było podstaw, gdyż P. P nie był pracownikiem A, a wydatki dotyczące innego niż Spółka podmiotu nie są jej kosztami. W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B i C, organy podatkowe ustaleń dokonały również na podstawie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w C zakończonych protokołem z 23 marca 2006 r. , kontroli podatkowej w A zakończonej protokołem z 6 czerwca 2006 r., kontroli podatkowej w C zakończonej protokołem z 12 lutego 2008 r., oraz kontroli podatkowej w B – protokół z 27 sierpnia 2008r. Skarżąca Spółka A prowadziła działalność handlową artykułami budowlanymi. W toku wszczętego 18 stycznia 2008 r. postępowania podatkowego wobec A organy ustaliły, że B to spółka świadcząca usługi doradcze zarządzania i prawnicze, powołana przez S. M. i A. M., zatrudniająca w 2005 r. ponadto trzy osoby – K.S., J.S. i D.Ś., od 2005 r. nie realizująca obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego i VAT, oraz której dokumentacja zagubiona została w czasie przeprowadzki, co Prezes Zarządu zgłosił w prokuraturze. Organy ustaliły, że 15 wystawionych dla A faktur dokumentować miało wykonanie usług przedstawicielstwa handlowego oraz usług obsługi prawnej świadczonej przez S. M. na podstawie umów z 3 stycznia 2005 r. Umowa o świadczenie usług przedstawicielstwa przewidywała wynagrodzenie w wysokości do 10% od obrotu z klientami wskazanymi przez B według wykazu transakcji, a umowa o obsługę prawną – ryczałt w wysokości 10.000 zł miesięcznie. W zakresie wynagrodzenia wypłaconego, zgodnie z fakturami i dowodami KW do rąk S. M.– Prezesa Zarządu B, skarżąca wyjaśniała, że usługi przedstawicielskie polegały na rozdawaniu materiałów promocyjnych na terenie woj. [...] oraz wręczaniu klientom kart rabatowych, których wydano dla B 1.600 sztuk. Wyjaśniała, że na wynagrodzenie którego wysokość każdorazowo ustnie uzgadniano, składały się: 1/ zapłata za prezentację oferty handlowej, 2/ zwrot kosztów dodatkowych takich jak koszty przejazdu do L.w celu uzgodnienia strategii i wykonania innych zadań, 3/ prowizja w wysokości do 10% wartości obrotu brutto z kontrahentami "[...]i". Skarżąca wyjaśniła również, że na etapie prowadzonego postępowania – z uwagi na możliwości systemu komputerowego – nie może przedstawić danych co do wysokości obrotu z klientami "[...]" ani zestawienia nabywców posiadających karty rabatowe wydane przez B. S. M. w pisemnych wyjaśnieniach oraz do protokołu zeznań świadka podawał, że wynagrodzenie prowizyjne kształtowało się do 5% obrotu z pozyskanymi klientami i w tym zakresie opierał się wyłącznie na przedstawionych przez Prezesa D. W.danych co do wysokości obrotu. Świadek ten – następnie pełnomocnik A w toku postępowania, wyjaśnił, że usługi przedstawicielskie świadczyły trzy osoby zatrudnione przez B na umowy zlecenia, jednakże danych tych osób nie pamiętał. Tym samym zaakceptował ustalenia organu, że usług tych nie wykonywały 3 pracownice zatrudnione w biurze w N. Wskazał też, że B zatrudniał osoby znające branżę budownictwa – w tym inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży, jednakże danych tych osób nie podał. Na podstawie danych ZUS organ ustalił, że w 2005 r. A.M. nie świadczyła pracy, gdyż korzystała z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, a S.M. przebywał na zwolnieniach lekarskich w okresach 7.02.- 31.05, 17.06 - 4.07, 12.09 - 30.10.2005 r. Argumentu skarżącej, że osoby te miały więcej czasu na świadczenie usług dla A organ odwoławczy nie przyjął, wskazując, że wiarygodność danych ZUS nie została przez zainteresowanych podważona, przeczą one wyjaśnieniom o intensywnej pracy tych osób na rzecz A. Organ wskazał, że kilkukrotnie wzywał skarżącą spółkę do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o wykonaniu umów z 3 stycznia 2005 r. i w odpowiedzi otrzymał w dniu 9 czerwca 2008 r. 4 protokoły przekazania materiałów promocyjnych i wzór karty rabatowej ( protokoły z 10.01, 20,04, 18. 07 i 20.09.2005 r.) z informacją, że są to wszystkie dokumenty zakupu usług. W wyjaśnieniach z dnia 9 lutego 2009 r. A poinformowała, że "zaginęła cześć dokumentacji podatkowej między innymi teczki z pełną dokumentacją zakupu niektórych usług – nie byliśmy w stanie okazać w trackie kontroli pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług od Spółki B". W tym przedmiocie przy piśmie z 12 lutego 2009 r., skarżąca Spółka przekazała sprawozdania z realizacji umowy przez B za okresy I – X.2005 r. , z których wynika, że B ponosiła koszty wyjazdów służbowych, wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenia, prezentacji na targach, ogrzewania namiotu, badania rynku – ankiet i wytworzenia ulotek. Wobec braku dowodów źródłowych na te koszty organ skonfrontował je z ustaleniami kontroli zakończonej w B protokołem z 27 sierpnia 2008. i w dniu 27 marca 2009 r. podjął próbę przeprowadzenia kontroli krzyżowej w B, jednakże S. M. odmówił wydania dokumentów wskazując na niewłaściwość miejscową organu, a pismem z 5 lutego 2010 r. poinformował, że od 15 maja 2009 r. spółka ta nie posiada organu do jej reprezentacji, oraz, że wniosek o ustanowienie kuratora złożony został do Sądu Rejonowego w L. 15 stycznia 2010 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że umowy i wystawione przez B faktury nie dokumentowały wykonania wskazanych w nich usług, a ich weryfikacja w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym wykazała nie dające się usunąć sprzeczności, co w ocenie organu, świadczy o niewykonaniu tych usług. Zdaniem organu na tą ocenę, nie mógł mieć wpływu fakt, że w decyzji [...], wydanej wobec B, DUKS w W. przyjął do opodatkowania VAT kwoty wynikające z tych faktur, gdyż podmiotowo i procesowo są to sprawy odrębne. W zakresie kontraktów ze spółką C organ ustalił, że prowadziła ona działalność rolno-produkcyjno-handlową i windykacyjną, przy czym w 2005 r. zatrudniła 8 osób- 4 w biurze w L. przy ul. K. [...]i [...] w I., gdzie w sezonie pracowało kilkadziesiąt osób. W 2005 r. prezesami zarządu byli kolejno – M.S. (później dyrektor handlowy), D. N., a od 30 października 2005 r. I. P., zaś prokurentami Wł. B. (pełnomocnik skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym) oraz A. P. (wcześniej – dyrektor). Od listopada 2005 r. siedzibą C była W., ul. C. [...] m [...], przy czym ten adres od stycznia 2007 r. jest nieaktualny (wypowiedzenie umowy najmu lokalu mieszkalnego – według właścicielki lokal był pusty w czasie przeszukania policyjnego, a następnie wymieniła zamki w drzwiach). Z C skarżąca spółka zawarła w 2005 r. 3 umowy – 4 stycznia, 4 kwietnia i 28 października 2005 r. Umowa z 4 stycznia 2005 r., zawarta na 3 miesiące, zobowiązywała C do promocji i reklamy firmy A na Ukrainie i w Rosji. Zlecenie płatne było jednorazowo w kwocie 50.000 zł, VAT 11.000 zł i zgodnie z fakturą z 4 kwietnia 2005 r. wypłacone zostało gotówką A.P.. Z ustaleń organu wynika, że A wydała C kalendarze, plakietki i ulotki informacyjne, a jako potwierdzenie wykonania umowy skarżąca, w toku czynności sprawdzających w 2006 r. przedłożyła trzy sprawozdania A.P., w tym propozycje otwarcia przedstawicielstwa we Lwowie i propozycję dalszej współpracy w 2006 r., a także wskazywała, jako efekt zlecenia wzrost sprzedaży w porównaniu z 2004 r. Do zastrzeżeń do protokołu z 24 grudnia 2008 r. A załączyła pismo A. P., w którym informował, że po kradzieży dokumentów z biura przy ul. K. [...] , całą dokumentację za lata 2005-2006, w tym dowody wykonania umów na rzecz A na terenie Ukrainy, Rosji i Polski, C przekazała policji w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. Organ uzyskał z tej Prokuratury informację z 9.03.2009 r., że wyjaśnienia te są nieprawdziwe, gdyż nie zabezpieczono żadnych dokumentów C, bowiem lokal wskazany jako siedziba był pusty. Po wygaśnięciu tej umowy obie spółki 4 kwietnia 2005 r. zawarły kolejną, a jej celem było otwarcie przedstawicielstwa handlowego w Rosji i na Ukrainie, przy czym lokalizacja miała być zaakceptowana przez A. Umowa trwać miała do czasu założenia przedstawicielstwa i płatna miała być sukcesywnie po ustnym uzgodnieniu. Z tytułu tej umowy C wystawiła dla A 14 faktur w okresie maj-listopad 2005 r. , nie specyfikując prac wykonanych, a wynagrodzenie, oscylując w różnych miesiącach od 3.330 zł do 51.484 zł , wyniosło łącznie netto 479.900 zł, VAT 105.578 zł i wypłacone zostało na podstawie dowodów KW A.P.. Kolejną umową, zawartą 28 października 2005 r. na czas nieokreślony, C zobowiązała się świadczyć na rzecz A usługi przedstawicielskie, ubezpieczyć się na okoliczność tych usług, pozyskiwać nowych klientów zgodnie z ofertą A, a ta wypłacać miała wynagrodzenie w wysokości 10% obrotów z klientami wskazanym przez C, plus VAT. W związku z ta umową C wystawila 2 grudnia 2005 r. fakturę na kwotę netto 28.500 zł, VAT 6.270 zł wskazując 9 nabywców, których wartość obrotu brutto za listopad wyniosła 285.635 ,18 zł, a 30 grudnia 2005 r. fakturę na kwotę netto 29.000 zł, VAT 6.380 zł wskazując 8 nabywców, których obrót brutto w grudniu wyniósł 290.038,51 zł. Zapłaty za obie faktury A dokonała gotówką do rąk A.P.. Organ ustalił, że wbrew wyjaśnieniom Prezesa Zarządu A – D. W., na terenie Ukrainy nie zostało otwarte przedstawicielstwo handlowe, co potwierdził A. P., że C nie prowadziła sprzedaży eksportowej, w tym nie deklarowała wywozu żadnych materiałów ofertowych na Ukrainę i, że nie bywał tam również nikt z A. Organ dokonał analizy obrotów z osobami korzystającymi z TAX-FREE za 2004 i 2005 r. i stwierdził, że w obu latach głównym odbiorcą ( 70,51% i 65,33%) pozostawał pan Y. z W. W. oraz pan S. ze S. (20,41%), a pozostali - z miejscowości przygranicznych K., Ł., .– to drobni nabywcy. Ustalił , że A nie prowadził sprzedaży eksportowej do Rosji, Białorusi czy Ukrainy i nie współpracował z tamtejszymi przedsiębiorcami. W ocenie organu, trzy ogólnikowe sprawozdania A. P. o perspektywach rynków wschodnich i sprzeczne wyjaśnienia D. W. i A. P. co do istnienia przedstawicielstwa we Lwowie, w okolicznościach wynikających z pozostałych ustaleń, wskazują, że usługi zlecone umowami z 4 stycznia i 4 kwietnia 2005 r. nie zostały wykonane. Co do umowy z 28 października 2005 r. , organ wystąpił do nabywców wskazanych w załącznikach do faktur i spośród 17, 3 potwierdziło pośrednictwo C w ich transakcjach z A, pozostali zaś takie pośrednictwo wykluczyli. W związku z tym, organ okoliczność tę uwzględnił przyjmując, że z faktury z 2 grudnia 2005 r. należna dla C prowizja od pozyskania 3 nabywców wyniosła netto 11.377,20 zł, VAT 2.502,84 zł, stąd łącznie wykazaną należność z tej umowy – netto 57.500 zł, VAT 12.050 zł obniżono o kwotę netto 46.122,80 zł, VAT.10.147,16 zł uznając, że w tej części odnosi się do usług, które nie zostały wykonane, stąd wydatek w tej części nie mógł mieć związku z przychodem. Odnośnie zakwestionowania wykonania przez C umów z A, organ odwoławczy wskazał, że również z zeznań pracowników i byłych pracowników C (M.S., A. J., D. W.) i wyjaśnień D. N.wynika , że przedstawicielstwem promocją i reklamą A mógł ze strony C zajmować się jedynie A.P., co ze względu na opisywany rozmiar tych działań i ich zafakturowaną wartość nie było możliwe przy równocześnie prowadzonym nadzorze nad szeroką działalnością gospodarczą C. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodna jest również argumentacja A, że wybór firmy C dla ekspansji na rynki wschodnie motywowany był jej uznaną marką eksportera, bowiem w latach 2003-2006 jedyna czynność eksportowa towaru o wartości 1.018.133 zł miała być dokonana przez C w 2004 r. do nieistniejącej firmy ukraińskiej D co ustaliła Prokuratura Okręgowa w L. informując również, że C dokonywała zakupu towarów o dużej wartości od osoby będącej tzw. "słupem", a to w celu "odzyskania" VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ustalone okoliczności nie pozwalają na uznanie, że C wykonała zakwestionowane usługi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2010 r. A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 15 ust.1 pdp, - art. 121 op poprzez stronniczą ocenę i nie uwzględnienie dowodów zebranych w trybie art. 229 op, - art. 125 op poprzez niezasadne przedłużanie postępowania, - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 op poprzez oparcie decyzji na domniemaniach i wrażeniach, nie uwzględnienie oględzin z 14 stycznia 2010 r. , pominięcie zeznań A. M. i Sł. M. oraz A. P. i M. S., bo były korzystne dla Spółki, nie przesłuchanie M. C. i A. P. odbywających staż w B, a także nie wezwanie Iv. P. do okazania dokumentacji C, - art. 188 op poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy doprecyzowaliby sporne w sprawie kwestie, pominięcie jako dowodu wyjaśnień D. N. oraz protokołów zeznań przesłuchanych świadków, - art. 229 op poprzez gromadzenie, a nie uzupełnienie materiału dowodowego, - art. 210 § 4 op poprzez brak wskazania przesłanek podjętej decyzji, - art. 284 § 2 i art. 284 b § 2 op poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli podatkowej prokurentowi Spółki, a postanowień i decyzji – pracownikowi Spółki A. J., czyli niezgodnie z instrukcją obiegu dokumentów obowiązującą w Spółce, - art. 290 i 291 § 2 op wskutek podpisania protokołu kontroli jedynie przez dwie z czterech osób kontrolujących i nieterminową odpowiedź na zastrzeżenia Spółki. Do skargi załączono pełnomocnictwo dla radcy prawnego Wł. B. i uwierzytelnione przez pełnomocnika kserokopie: - pisma z 27.08.2010 r., będącego odpowiedzią na pismo skarżącej z 5.08.2010 r., w którym Prezes Zarządu C I. P., wskazując jako adres tej spółki – ul. C. [...] w W. bez oznaczenia lokalu, oferuje skarżącej spółce kompletną dokumentację kadrową, księgową i handlową spółki C za okres od sierpnia 2000 r. do sierpnia 2010 r. , w tym "wszelką dokumentację techniczno-podatkową dotyczącą świadczonych przez naszą Spółkę usług dla A w latach 2005-2006" oraz umowy zawierane z przedstawicielami handlowymi na terenie Ukrainy i Rosji wskazując, że każda z umów zawarta była w języku polskim i ukraińskim, - 6 umów zlecenia zawartych w K., L.i C. w okresie kwiecień – wrzesień 2005 r., - pisma z 23.02.2010 r. doręczonego UKS w L. 3.03.2010 r. i zawierającego wyjaśnienia D.N., - protokołu z 31.10.2005 r. z wydania dokumentacji C przez ustępujący zarząd I.P., - nieczytelnej kopii wypełnionego druku "spis i opis rzeczy znalezionych w toku przeszukania" – czytelna jedynie data – 3.04.2009 r., - zestawień sprzedaży TAX-FREE, - instrukcji obiegu dokumentów w A, - oświadczeń – M.C. i A.P. – oba z 20.08.2010 r., w których stwierdzają, że od 2.01.2005 r. do 31.12.2006 r. byli stażystami w B. i w ramach świadczonej pracy zajmowali się rozdawaniem materiałów reklamowych A i telemarketingiem, a M. Ch. nadto – "gromadzeniem komentarzy prawnych potrzebnych do wykonania zamówionych przez A ekspertyz prawnych", - umów zawartych przez B z M.C. i A. P.w przedmiocie bezpłatnego stażu biurowego, zawierających oświadczenie Prezesa Zarządu – Sł. M. o wykonaniu prac wskazanych w każdej z umów. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. Spółka wskazała na art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa") i wniosła o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań świadków – A. P. z 27.10.2010 r. i M. C.z 8.11.2010 r. Spółka stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, iż B nie mogła wykonać na rzecz skarżącej usług, gdyż nie zatrudniała osób mogących je wykonać, ale nie był pewien swych ustaleń i po złożeniu skargi przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe (vide – kopie protokołów), stąd zarzuciła nie przeprowadzenie tych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 9 lutego 2011 r. podał, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z [...] skarżąca Spółka nie informowała o korzystaniu przez B z pracy wskazanych w jej piśmie osób. Wiedzę o ich zatrudnieniu jako stażystów mających wykonywać czynności w ramach usług wynikających z umów zawartych przez skarżącą z B, organ uzyskał z treści skargi z 30 sierpnia 2010 r. i załączonych doń kopii umów i oświadczeń tych osób. Wskazał, że w tym czasie prowadził wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r., stąd dowody te włączył do akt sprawy rozliczenia 2006 r. i w tej sprawie przeprowadził dowody z przesłuchania tych osób, a zakończyła się ona decyzją z [...]. W załączeniu złożył wydane w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku dochodowego za 2006 r. postanowienie z 5.10.2010 r. z powołaniem art. 181 op w związku z art. 235 op oraz decyzję ostateczną z 30 grudnia 2010 r. W piśmie procesowym z 14 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy P. O. uzupełniając treść skargi zarzucił naruszenie art. 16e pdp i art. 122 op poprzez nie zwrócenie się do skarżącej o wyjaśnienie, czy przewidywała użytkowanie elementów metalowych i brezentowych ( w związku z uznaniem ich przez organ za dwa namioty) w okresie krótszym niż 1 rok, nawet jeżeli ustalono, że część tych elementów była używana przez okres dłuższy. Podniósł również zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a op oraz art. 210 § 4 op poprzez nie wyjaśnienie i brak uzasadnienia w decyzji kwestii obecności P. P.na spotkaniu w K.i związku tego wydatku (642,66 zł) z przychodami, gdyż pomimo faktu, że nie był on pracownikiem skarżącej, to w K.był na jej prośbę wraz z pracownikami i omawiał z nimi elektroniczną formę kontaktów z klientami (jest informatykiem). Zarzucił naruszenie art. 123 § 1 op i art. 200 § 1 op wskutek prowadzenia postępowania dowodowego po wydaniu zaskarżonej decyzji i brak umożliwienia ustosunkowania się skarżącej Spółce do zeznań M. C. i A. P.. Zarzucił naruszenie art. 194 § 1 i § 3 op wskutek przyjęcia, że B nie wykonała objętych fakturami usług mimo, iż w decyzji DUKS w W. z dnia [...] skierowanej do tej spółki czynności te zostały opodatkowane bez wskazania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Zważyć należy, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ podatkowy i będących dowodowym źródłem oceny dokonanej przez ten organ, a uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania następuje tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa). Równocześnie, uzupełniające postępowanie dowodowe dopuszczone, zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, przed sądem administracyjnym, nie służy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez Sąd ani podważaniu przez skarżącą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, ale mogłoby służyć jedynie niezbędnemu wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie. I z tego względu Sąd, jeśli dopuszcza dowód, wskazuje, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka, z powołaniem na ten przepis, podważała zupełność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i ocenę ustaleń zawartą w decyzji, a w konsekwencji – zastosowanie prawa materialnego. Wskazać więc należy, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie przy pełnej gwarancji uczestnictwa w nim skarżącej, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 op jest nietrafny, a podniesiony w kontekście czynności organu podatkowego dokonanych 27 października 2010 r. i 8 listopada 2010 r. (pisma procesowe skarżącej z 15.11.2010r. – k. 72 akt sądowych oraz z 14.02.2010 r. – k.95 tych akt) był niezgodny z rzeczywistym tokiem procedowania przez organ i miał jedynie na celu wprowadzenie Sądu w błąd. W ocenie Sądu, nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 op w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz art. 191 i art. 210 § 4 op w zakresie ich oceny przez organ podatkowy. Przedmiotem sporu w sprawie pozostawała ocena organów podatkowych, że skarżąca dokonała kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych z naruszeniem art. 15 ust. 1, art. 16 ust.1pkt1 lit.b i art. 16 ust.1 pkt 52 pdp. W aktach sprawy, w tym w treści obu wydanych w sprawie decyzji odwołujących się do materiału dowodowego ze wskazaniem numerów kart akt, nie znajduje podstaw zarzut "pominięcia", przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny, jakiegokolwiek istotnego dowodu, w szczególności wnioskowanego lub oferowanego przez skarżącą. Przedmiotem oceny organów były w szczególności liczne wyjaśnienia skarżącej, zeznania wszystkich przesłuchanych w tym postępowaniu świadków, dowody pozyskane we wcześniej lub równocześnie prowadzonych postępowaniach w innych sprawach mających związek z niniejszą, dowody z kilkukrotnie przeprowadzonych oględzin, w tym z 14.01.2010r. z godzin porannych i na kolejny wniosek skarżącej z godziny 15 tego dnia. Zarzuty sformułowane w skardze i pismach procesowych świadczą jedynie o nie zapoznaniu się z aktami sprawy nawet na etapie postępowania sądowego lub o dążeniu do przedłużania postępowania, bo przecież Spółka reprezentowana była przez kilku profesjonalnych pełnomocników, którzy mieli obowiązek zapoznać się z aktami. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 188 op, bez wskazania jaki konkretnie wniosek dowodowy nie została uwzględniony jest oczywiście bezzasadny. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, tak w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu odwoławczym, podejmowały z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w swej ocenie rozpatrzyły wszystkie dowody zgromadzone z urzędu i oferowane sukcesywnie przez skarżącą (art. 122 , art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op). Zarzut naruszenia tych przepisów nie może być skuteczny w sytuacji, gdy skarżąca zagwarantowane miała prawo uczestnictwa w postępowaniu i prawo to czynnie realizowała wyjaśniając, że innymi niż zaoferowane dowodami nie dysponuje, a następnie po otrzymaniu decyzji ostatecznej ujawnia w treści skargi kolejne dowody (umowy o staż w B A. P. i M. C.) lub źródła dowodowe (dokumentacja C w siedzibie – W., ul. C. [...]), które w konfrontacji z wynikającymi z akt dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym, są nieprzydatne dla ustaleń faktycznych sprawy. O nieprzydatności wskazanych dowodów i źródła dowodowego świadczy nie tylko sam moment ich ujawnienia (po 2 latach postępowania podatkowego i przy zarzucie skargi naruszenia art. 125 op), ale i ich rażąca sprzeczność z dotychczasowymi wyjaśnieniami skarżącej i jej kontrahenta (B), a także z bezspornymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego (nieaktualna siedziba C i nieznane miejsce pobytu I. P.). Sąd zauważa przy tym, że z art. 122 i art. 187 § 1 op nie wynika nieograniczony obowiązek czynienia przez organy podatkowe ustaleń dowodowych z urzędu. Oczywistym jest, że dokumentacja księgowa i podatkowa prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli istnieje to pozostaje w dyspozycji podatnika i powinna być okazana w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W tym zakresie ustalenia dowodowe organu uzależnione są do tego, czy podatnik wykona obowiązek okazania tej dokumentacji, a w razie zakwestionowania jej zupełności, czy skorzysta z uprawnień procesowych celem jej uzupełnienia lub wyjaśnienia przyczyn braków lub sprzeczności wskazanych przez organ w tej dokumentacji. W niniejszej sprawie powyższa zasada współpracy procesowej znalazła wyraz w treści decyzji organu odwoławczego, który uwzględnił wszystkie, uprawdopodobnione choćby, wyjaśnienia skarżącej, z urzędu przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszył przy tym art. 229 op, lecz zrealizował wynikający z tego przepisu obowiązek. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 207 § 2 op w związku z art. 235 op, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ op oraz zgodnie z art. 21 § 3 określającym rzeczową kompetencję organu podatkowego, a art. 21 § 3a op nie miał w tej sprawie zastosowania. Jej uzasadnienie odpowiada wymogom art. 210 § 4 op i równocześnie szczegółowo wyjaśnia z jakich przyczyn dowodowych organ nie uwzględnił w pełni zarzutów zawartych w odwołaniu. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 284 § 2 op i art. 284 b § 2 op z odniesieniem ich treści do wewnętrznego dokumentu Spółki jakim jest Instrukcja obiegu dokumentów w A., a zauważyć należało, że upoważniony do odbioru korespondencji pracownik A. J. poświadczał w siedzibie Spółki nie tylko odbiór postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej, ale poświadczył również odbiór zaskarżonej decyzji. Prawidłowo również organ odwoławczy wyjaśnił, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie decyzja DUKS w W. wydana wobec B nie stanowiła dowodu wiążącego (art. 194 § 3 op). Zasadnie organ uznał, że nie wskazanie, gdzie znajdują się przedmioty zakupione w związku z prowadzoną działalnością (tak sklasyfikowane w chwili poniesienia wydatku) oznaczało, że – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 52 pdp – bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika (rower, płot, zamrażarka). Zasadnie również organ uznał, że "rozpisanie" dowodów zakupu dwóch namiotów na ich poszczególne elementy nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b pdp, a w ocenie Sądu, organ nie miał obowiązku z urzędu ustalać jaki okres użytkowania namiotów "przewidywała" skarżąca, skoro nie ujawniła tego w toku ( jak sama ocenia) długotrwałego postępowania podatkowego, a sposób zaksięgowania wydatku świadczył o tym, że skarżąca nie rozważała prawnej konieczności uznania ich (namiotów, nie elementów) za środki trwałe. Nie zasadny jest więc zarzut naruszenia art. 122 op w związku z art. 16e pdp. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że Spółka nie wykazał, że pobyt pracownika innego podmiotu – P. P. w K. – nawet na jej zaproszenia i w towarzystwie D.W. i D.W., miał jakikolwiek związek z jej przychodami, a wskazać należy, że związek ten wynikać powinien z dowodu źródłowego poniesienia wydatku bez konieczności ustalania go w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, w świetle ustaleń dowodowych sprawy, zasadna była ocena organu I instancji w kwestii wydatku na rzecz SPA [...] w K.dokonana w kontekście art. 15 ust. 1 pdp, bowiem nawet przy uznaniu wysokich standardów reprezentacyjnych skarżącej nie każdy wyjazd jej pracowników mógł mieć lub miał związek z przewidywanymi przychodami. Z materiału dowodowego i faktu, że ustalenie związku z przychodem tego wydatku wymagało czynienia ustaleń z urzędu , a i tak w zasadzie bezskutecznych wynika, że zmiana oceny tego wydatku "na korzyść" skarżącej dokonana została jedynie "z ostrożności" przez organ odwoławczy. Zgodna z prawem, bo wydana w oparciu o zgromadzone z udziałem skarżącej dowody, jest również ocena dokonana w świetle art. 15 ust. 1 pdp, że wydatki określone w fakturach wystawionych przez B i C, nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności, nie miały tym samym związku z przychodami skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, z akt sprawy wynika, że ustalenia dokonane zostały na podstawie analizy wskazanych w decyzjach dowodów, w tym zeznań A. M., Sł. M., A. P., M. S. i wyjaśnień D. N., a nie na "odczuciach i wrażeniach", choć te również wynikają z materiału dowodowego. Skarżąca żadnym dowodem nie wykazała faktu wykonania na jej rzecz w 2005 r. niematerialnych usług opisanych w umowach zawartych z B i C, a organ podatkowy wykazał, że i kontrahenci dowodów takich nie posiadali, podobnie tłumacząc tą okoliczność, a nadto, że usług tych nie mogli wówczas wykonać i faktycznie nie wykonali. Wykazał, że gotówkowych wypłat kwitowanych przez Sł. M. i A. P..na podstawie faktur nie można uznać za wynagrodzenie wynikające z pisemnych umów, bo ani skarżąca, ani jej kontrahenci nie przedstawili dowodów niezbędnych dla określenia wysokości wypłat, a ich wyjaśnienia w tym przedmiocie były wzajemnie sprzeczne. Wykazały również, że żaden z pracowników B nie mógł świadczyć usług wskazanych w umowach, a po tym ustaleniu Sł. M. wyjaśniał, że B zatrudniała na umowę zlecenia inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży nie wskazując konkretnych osób, a po ustaleniu, że B nie ponosiła kosztów wynagrodzeń, w skardze argumentowano, że usługi te nieodpłatnie wykonywali dwaj wolontariusze na podstawie umów o staż w celu przyuczenia do pracy biurowej, przy czym żaden z nich nie pamiętał w jakiej miejscowości mieściło się biuro B (k.76 i 80 akt sądowych). Organ dowodowo ustalił, że C nie posiada dokumentacji za 2005 r., że co najmniej od lutego 2007 r. nie jest znana siedziba tej spółki, że miejscem prowadzenia działalności rolniczej jest gospodarstwo użyczone przez A. P., że prokuratura bezskutecznie próbowała ustalić miejsce pobytu I.P. oraz, że Prokuratura Rejonowa w L.prowadzi, po zawiadomieniu sądu rejestrowego, czynności w sprawie niedopełnienia obowiązków przez B, a także, że spółka ta nie realizowała obowiązków podatkowych po 2004 r. W związku z tymi ustaleniami zasadna była też ocena organów podatkowych, że ustalenia podważające wiarygodność kontrahentów na rzecz których skarżąca ponosiła w gotówce znaczne wydatki, również dowodowo świadczyły o niewykonaniu umów na usługi doradcze i marketingowe, a tym samym braku związku tych wydatków z przychodami skarżącej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa , orzeczono jak w sentencji.