I SA/Lu 768/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] , znak: [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 686 zł. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz poprzedzających je czynności sprawdzających rzetelność złożonego zeznania podatkowego-PIT-37 za 2009 r., informacji z ZUS o osiągniętych dochodach (PIT-40A/11A) oraz dowodów dotyczących odliczeń z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo – rehabilitacyjne, ustalono, iż skarżący nie przedstawił dokumentu potwierdzającego zaliczenie do I lub II grupy inwalidztwa. W odwołaniu zarzucono nieprawidłową interpretację przepisów art. 26 ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., zwanej dalej: "p.d.f."). Skarżący argumentował, że spełnił warunek, o którym mowa w art. 7a pkt 2 p.d.f., gdyż posiada rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w rozpoznaniu odwołania na wstępie podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy po stronie skarżącego zaistniały podstawy do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w 2009r. w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., zgodnie z którym, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu m.in. kwot na cele rehabilitacyjne, wskazując, że jednym z wydatków, które można odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest wydatek na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f.). Podkreślając, że zgodnie z art. 26 ust. 7c p.d.f., wysokość wydatków na cele rehabilitacyjne ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie z wyjątkiem m.in. wydatków poniesionych z tytułu używania samochodu osobowego, stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, organ odwoławczy dodał, że przepis ten zwalnia podatnika w niektórych przypadkach z obowiązku posiadania dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku, określającego jego wysokość, co nie jest jednak tożsame ze zwolnieniem z obowiązku uprawdopodobnienia, że należy on do grupy podmiotów, którym przysługuje ulga podatkowa oraz, że wydatki odliczone od dochodu należą do wydatków na określone w przepisach prawa podatkowego cele rehabilitacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił dalej uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 7 f ) p.d.f., ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do : 1) I grupy inwalidztwa- należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a)całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b)znaczny stopień niepełnosprawności, 2) II grupy inwalidztwa- należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. Z analizy art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f. - jego zdaniem - wynika, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne, m.in. należy: 1) być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa , 2) być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, 3) używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne, 4) ponieść z tego tytułu wydatki. Stwierdzając, że ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, a przepisy regulujące prawo do nich prawo winny być interpretowane ściśle, organ II instancji podkreślił, że pismem z dnia 9 lutego 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. z wnioskiem o przesłanie kserokopii orzeczeń o zakwalifikowaniu skarżącego do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, obowiązujących na lata 2008, 2009 i 2010. Z nadesłanych przez ZUS decyzji: 1) Nr [...] z dnia [...]. o przeliczeniu renty, 2) Nr [...] z dnia [...] o ustaleniu prawa do renty na dalszy okres, wynika, iż w stosunku do osoby skarżącego lekarz orzecznik orzekł częściową niezdolność do pracy do dnia 31 maja 2011 r. Oznacza to, że w 2009 r. skarżący był osobą częściowo niezdolną do pracy, co nie kwalifikuje go ani do I, ani do II grupy inwalidztwa, a w konsekwencji przemawia za brakiem podstaw do uznania, że doszło do spełnienia wymogów, o których mowa w art. 26 ust. 7f) w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f. W jej uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., osoba niepełnosprawna może odliczyć od dochodu wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne, które zostały określone w art. 26 ust. 7a. Argumentował, że skoro warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności określonych w odrębnych przepisach lub 2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową, albo rentę socjalną albo 3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia wydanego na podstawie odrębnych przepisów, a on posiada decyzję przyznającą rentę z tytułu częściowej niezdolności do pracy, to tym samym spełnia on warunek zawarty w ust. 7d pkt 2 i nie musi posiadać dodatkowego stopnia niepełnosprawności, ponieważ ustawodawca używając słowa "lub" między punktem 1 i 2 ust. 7d przyznał te same prawa osobom posiadającym stopień niepełnosprawności i decyzję przyznającą rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy nie ograniczając celów rehabilitacyjnych wymienionych w ust. 7a. Nie zgadzając się z odmiennym poglądem organów podatkowych, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy po stronie skarżącego w 2009 r. zaistniały podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f., zgodnie z którym, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu m.in. kwot na cele rehabilitacyjne. Jednym z wydatków, które można odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej jest wydatek na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f.). Stosownie do art. 26 ust. 7c p.d.f., wysokość wydatków na cele określone w ust. 7a ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, czyli z wyjątkiem wydatków poniesionych na: opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (pkt 7), utrzymanie przez osoby niewidome, o których mowa w pkt 7, psa przewodnika - w wysokości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty określonej w pkt 7 (pkt 8) i używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (pkt 14). Oczywiste jest zatem, że w ww. przypadkach ustawodawca zwolnił podatników z obowiązku posiadania dokumentu stwierdzającego poniesienie wydatku określającego jego wysokość. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma obowiązku wykazania, że jest podmiotem uprawnionym do skorzystania konkretnej ulgi podatkowej. Rację trzeba przyznać organowi odwoławczemu, że powinnością podatnika jest wykazanie, że należy do grupy podmiotów, którym przysługuje ulga podatkowa oraz, że wydatki odliczone od dochodu należą do wydatków na określone w przepisach prawa podatkowego cele rehabilitacyjne. Zasadnie przy tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywiedziono, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkami od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy dotyczące ulg, winny być interpretowane ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Do nabycia prawa do skorzystania z ulgi konieczne jest zatem spełnienie wszystkich warunków przewidzianych przez prawo. Skarżący prawa do przedmiotowej ulgi upatruje w przepisie art. 26 ust 7 d p.d.f., w myśl którego, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek: 1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub 2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo 3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów, a konkretnie w jego pkt 2. Spór dotyczy wydatków poniesionych w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, określonych w art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f., czyli na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że ustawodawca jego regulacją objął także wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby legitymującej się uprawnieniami, o których mowa w art. 26 ust 7 d p.d.f. Z treści przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f., który statuuje sporną ulgę podatkową wynika bowiem wprost, że dotyczy on osób niepełnosprawnych zaliczonych do I lub II grupy inwalidztwa. Jego wykładni należy dokonywać, tak jak to uczyniły organy podatkowe z uwzględnieniem brzmienia przepisu art.26 ust.7f p.d.f. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b) znaczny stopień niepełnosprawności, 2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. Reasumując, dla skorzystania z ulgi przewidzianej w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f., czyli możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo rehabilitacyjne, m.in. należy: być osobą zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa, być właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, używać tegoż samochodu dla potrzeb związanych z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo- rehabilitacyjne, ponieść z tego tytułu wydatki. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności z decyzji ZUS: Nr [...] z dnia [...] o przeliczeniu renty i Nr [...] z dnia [...] o ustaleniu prawa do renty na dalszy okres, w stosunku do osoby skarżącego lekarz orzecznik orzekł częściową niezdolność do pracy do dnia 31 maja 2011 r. Jeśli – co w sprawie pozostaje poza sporem – skarżący nie wykazał, że w świetle art. 26 ust. 7f p.d.f. został zaliczony do I lub do II grupy inwalidztwa, nie mógł skorzystać z ulgi, o której mowa w przepisie art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f. Uwzględnienie zaproponowanej przez niego wykładni przepisu art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f. w powiązaniu z przepisem art. 26 ust 7 d p.d.f. (a w oderwaniu od art. 26 ust. 7f p.d.f.) byłoby wykładnią całkowicie niezgodną z jego brzmieniem, a więc wykładnią normotwórczą, a także - contra legem. Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca wskazując w przepisie art. 26 ust. 7a p.d.f. wydatki o których mowa w ust. 1 pkt 6, czyli poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesione w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, niektóre z nich obwarował dodatkowymi warunkami, to jest zaliczeniem do I lub II grupy inwalidztwa. Tak właśnie jest między innymi i w przypadku podatnika, który chce skorzystać z ulgi określonej w art. 26 ust. 7a pkt. 14 p.d.f. Mając powyższe na uwadze, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).