I SA/Lu 772/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2002 r. sprawy ze skargi Zofii i Stefana małżonków S. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 24 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołań Zofii i Stefana S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 20.11.2000 r. nr (...) zmienionej po dokonaniu wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia 5.03.2001 r. (...) określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową w kwocie 9.467,20 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 6.260,13 zł - uchyliła decyzje organu I instancji w części określającej zaległość podatkową i odsetki za zwlokę i określiła tę zaległość na kwotę 1920,80 zł zaś odsetki za zwłokę na kwotę 1.459,90 zł na dzień 5.03.2001 r., a w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że sporna między stronami pozostaje kwestia odliczeń od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem. Podatnicy w odwołaniu zarzucali błędną interpretację art. 26 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według podatników udział we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego powinien być ustalony z uwzględnieniem osób, które finansowały jedynie budowę lokali na wynajem, a nie wszystkich inwestorów budynku. Rozpatrując to odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe okręcone zostało w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego i na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę w celu zmiany wydanej decyzji. W wykonaniu tego postanowienia Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w motywach której wskazał, że kwoty wydatkowane przez podatników nie były przeznaczone na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz na budowę odrębnego lokalu mieszkalnego, co oznacza że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do odliczenia wydatków na budowę na podstawie tego przepisu prawa. W odwołaniu od decyzji podatnicy nie zgodzili się z tymi ustaleniami i wnioskami i wnosili o umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z ar. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1.01.1997 r. - odliczeniu od dochodu podlegają: 1/ wydatki poniesione na budowę 2/ własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z 3/ przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika* że 28 kwietnia 1997 r. podatnicy zawarli z firmą "D." umowę, na podstawie której upoważnili spółkę do realizacji budowy z własnych środków lokalu mieszkalnego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, z przeznaczeniem na wynajem. Spółka zobowiązała się zrealizować budowę lokalu nr 55 o pow. 59,30 m2 /par. 2 umowy/. Po wybudowaniu lokalu, stosownie do przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, zostanie on wyodrębniony w drodze zniesienia współwłasności w ten sposób, że będzie on stanowił odrębny przedmiot własności wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem we współwłasności części wspólnych i takim samym udziałem w prawie własności działki gruntu. W umowie przedwstępnej strony tej umowy zobowiązały się niezwłocznie, po ukończeniu budowy, do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, w wyniku której zamawiający nabędą lokal mieszkalny, oznaczony nr 55, położony na I piętrze budynku. Oznacza to, że kwoty wydatkowane przez podatników zostały przeznaczone na budowę konkretnego lokalu mieszkalnego, a nie na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej. Dokonane w zeznaniu PTT -33 odliczenie kwoty 23.668,50 zł było zatem bezzasadne. Powołane w decyzji orzeczenie SN z dnia 9 czerwca 1999 r. nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Izby Skarbowej, a przeciwnie potwierdza ono to stanowisko. Bezsporne w okolicznościach sprawy jest, iż zamiarem stron od początku było wybudowanie w budynku wielorodzinnym jednego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna własność hipoteczną, które miało być przeznaczone na wynajem. Nie została zatem spełniona jedna z łącznych przesłanek odliczenia wynikająca z art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zarzut naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, bowiem chodzi w nim o sytuacje wynikająca wprost z przepisów prawa, a nie o przypadki, gdy organ podatkowy w drodze ulg, czy zwolnień sam może kształtować wysokość zobowiązania. W pierwszej decyzji Inspektor zakwestionował tylko wysokość odliczeń, podczas gdy nie zostały w ogóle spełnione przesłanki do odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Zasadnym było zatem zastosowanie przepisu art. 230 Ordynacji podatkowej. Kwestie związane z prawidłowością rozliczenia udziału we współwłasności stały się bezprzedmiotowe. Dokonana wykładnia przepisu prawa jest wykładnią gramatyczną. Powszechnie przyjętą zasadą jest zaś zakaz stosowania wykładni rozszerzającej, systemowej, czy celowościowej do przepisów stanowiących ulgi i zwolnienia podatkowe. Mając na uwadze fakt, iż podatnicy wpłacili stosowne kwoty na konto Urzędu Skarbowego (...), zaległość podatkowa, ustalona zgodnie z zasadą wyrażona w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, na dzień wydania decyzji przez Inspektora wynosi 1.920,80 zł, a odsetki naliczone od tej zaległości /art. 53 par. 4 Ordynacji/ 1.450,90 zł. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zofia I Stefan małżonkowie S. zarzucali wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 210 par. 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 230 par. 3 Ordynacji podatkowej. Podnosili, że przez cały czas budowy byli współwłaścicielami nieruchomości, na której wznoszone budynek. Kwoty zostały wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, w którym 14 lokali przeznaczono na wynajem. Z wykładni art. 26 nie wynika, by zniesienia współwłasności budynku w drodze ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych po zakończeniu budowy miało znaczenie dla skutecznego nabycia prawa do ulgi. Istnienie współwłasności jest istotne w momencie wydatkowania kwot, a nie po zakończeniu budowy. Błędna była również interpretacja art. 26 ust. 3 ustawy podatkowej dokonana decyzją z dnia 20.11.2000 r., co spowodowało bezzasadne obniżenie ulgi skarżącym. Izba Skarbowa wbrew art. 230 par. 3 Ordynacji podatkowej nie ustosunkowała się do tych zarzutów podatników, co stanowi o naruszeniu art. 210 par. 4 w zw. z par. 1 pkt 6. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego. Spór w sprawię sprowadza się do interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Stosownie do tego przepisu prawa odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, Bezsporne jest, że skarżący aktem notarialnym (...) z dnia 24 kwietnia 1997 r. nabyli udział we współwłasności działki gruntu położonego w P., przeznaczonej na realizację wspólnej inwestycji - budowy budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych i użytkowych /par. 3 aktu notarialnego/. Zamiar wybudowania budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych i użytkowych potwierdzony został w umowie z tej samej daty, zawartej w formie aktu notarialnego z "D." Sp. z o.o. /przedwstępne umowa ustanowienia odrębnej własności lokali pod warunkiem/. Strony w par. 2 tegoż aktu zobowiązały się niezwłocznie po zakończeniu budowy budynku zawrzeć umowę ustanowienia odrębnej własności lokali /w stosunku do skarżących lokal mieszkalny nr 55 położony na I piętrze o pow. użytkowej 59,30 m2 - par. 2 pkt g aktu/. Z umowy z dnia 28 kwietnia 1997 r. zawartej z "D." wynika również, że "D." zobowiązał się wybudować ze środków finansowych podatników konkretny lokal mieszkalny za określoną w umowie kwotę /par. 2 umowy/. Prawidłowe było w tych okolicznościach faktycznych przyjęcie, iż zgodnym zamiarem stron, już w chwili nabycia udziału we współwłasności działki oraz zawarcia umowy o realizacji wspólnej inwestycji było wybudowania przez "D." Sp. z o.o. w budynku o samodzielnych lokalach mieszkalnych Jednego mieszkania własnościowego, które miało być przeznaczone na wynajem /par. 3 pkt 2 umowy z 28.04.1997 r./, ale stanowić miało odrębną własność podatników. Konsekwencją tych ustaleń był poprawny wniosek, iż kwoty wydatkowane przez skarżących w 1997 r. nie zostały przeznaczone na "budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego" tj. budynku mającego stanowić ich własność lub współwłasność w częściach ułamkowych, a w konsekwencji nie została spełniona jedna z przesłanek zastosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowymi od osób fizycznych. Dokonana w okolicznościach faktycznych sprawy interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, wbrew zarzutom skargi, jest prawidłowa. Brak przesłanek do zastosowania ww. przepisu prawa w sprawie, a zatem zakwestionowanie w ogóle prawa do odliczeń od dochodu, czyniło zbędnym rozważania, czy prawidłowo rozliczone zostały przez Inspektora Skarbowego wydatki związane z korzystaniem z tej ulgi. Na okoliczność tę wskazała Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji i stanowisko to należało podzielić Tak więc zarzut naruszenia art. 230 par. 3 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej również nie znajduje uzasadnienia. W tej sytuacji, skoro zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji.