I SA/Lu 772/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi [...] SA w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 14 "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /tekst jednolity z 2005 Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.l, po rozpatrzeniu zażalenia "[...]" S.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] w sprawie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że pismem z dnia 25 kwietnia 2005 r. spółka akcyjna "[...]" wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o udzielenie, w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.l przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka nabyła przed 1 maja 2004 r. samochód DAEWOO NUBIRA i przed tą datą korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego samochodu, jako samochodu "ciężarowego". Zdaniem Spółki zachowała ona nadal uprawienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek VAT zawarty w cenie paliwa, pomimo, że ładowność samochodu jest niższa niż wynikająca z wyliczenia wg wzoru zawartego w art. 86 ust. 3 w/w ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem ograniczenie w odliczeniu VAT wprowadzone przepisem art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy dotyczy nietypowanych paliw do napędu pojazdów samochodowych nabytych po 1 maja 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wnosząc o uchylenie w/w postanowienia pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na jego niezgodność z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz I i VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej zarzucając organowi podatkowemu nieuwzględnienia zasady neutralności podatku VAT, a nadto wskazał na naruszenie zasady praworządności, o jakiej mowa w art.120 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do przepisu art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art.86 ust.3 i 5 w/w ustawy. Wskazując na treść art.86 ust. 3 i 4 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodu dostawczego NUBIRA, którego ładowność jest mniejsza niż określona wg w/w wzoru. Podniósł, że w tej sytuacji ma bowiem zastosowanie przepis art. 88 ust.1 pkt 3, który wprowadza ograniczenie w/w prawa, a to zgodnie z tym, że z chwilą wprowadzenia "nowej ustawy o VAT" kwestię wejścia w życie czy też uchylenia obowiązujących ustaw regulują przepisy przejściowe zamieszczone w dziale XIII ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. i ustawodawca nie przewidział we wskazywanych przepisach odmiennej regulacji aniżeli zawarta w art.88 w/w ustawy. Nie podzielił również zarzutu naruszenia zasady praworządności, zauważając, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a do kompetencji organów podatkowych nie należy badanie zgodności przepisów prawa wspólnotowego z aktami prawa wewnętrznego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie dotyczącym ustaw podatkowych. Tym samym powołane w uzasadnieniu zażalenia, orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli zaistniały w przedmiotowej sprawie pozostają bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W Lublinie pełnomocnik "[...]" S.A., wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podtrzymując argumentację zawartą w zażaleniu pełnomocnik strony wskazał, że nie sposób zgodzić się z wykładnią organów podatkowych, iż data nabycia samochodu jest w sprawie bez znaczenia. W przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zawarta została definicja podatku naliczonego przy nabyciu określonych rodzajów samochodów i jest rzeczą oczywistą, że ustawodawca wprowadzając tę regulację począwszy od 1 maja 2004 r. nie wymienił w nim samochodów, które nabyte były przed wprowadzeniem regulacji, gdyż byłby to zabieg nieracjonalny i sprzeczny z zasadą lex retro non agit. Brak woli ustawodawcy w tym zakresie, która byłaby wyrażona, np. w przepisach przejściowych oznacza, iż wykładnia prezentowana przez organy podatkowe jest niewłaściwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa krajowego i zgodnie z obowiązkiem stosowania w prawie podatkowym prawa materialnego obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia rodzącego skutki prawne. Niewątpliwie takim zdarzeniem w okolicznościach sprawy pozostaje zakup paliw silnikowych do samochodu DAEWOO NUBIRA, który w świetle przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., nie posiada charakteru pojazdu ciężarowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W myśl art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm./, stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego przez spółkę "[...]" stanu faktycznego wynika, że spółka w 1999 r. nabyła samochód dostawczy DAEWOO NUBIRA. W ocenie Spółki, pomimo, że ładowność tego samochodu jest niższa, niż określona wg wzoru zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./, to zakup do niego, jako samochodu "ciężarowego" w świetle "starych" przepisów paliwa silnikowego daje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony również po dniu 30 kwietnia 2004 r., ponieważ ograniczenie o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy tylko samochodów zakupionych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jak twierdzi skarżącą li co z racji przedmiotu niniejszego postępowania nie jest przez organy podatkowe kwestionowane/, nie budzi wątpliwości, że nabywane przez nią paliwo do samochodu DAEWOO NUBIRA jest wykorzystywane dla wykonywania sprzedaży opodatkowanej. Nie można natomiast podzielić reprezentowanego przez nią poglądu, że istotne znaczenie dla sprawy, ma w tym przypadku data nabycia samochodu. Należy bowiem pamiętać, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że niezłomną zasadą prawa podatkowego jest stosowanie prawa materialnego obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia rodzącego skutki prawnopodatkowe. Niewątpliwie takim zdarzeniem w okolicznościach przedmiotowej sprawy w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego jest zakup paliw silnikowych do w/w samochodu, a nie fakt zakupu tego samochodu i data tego zakupu. Skoro ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym IDz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.l, na mocy art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc, to skutki prawne danego zdarzenia podlegają ocenie na gruncie obowiązujących przepisów prawa . Biorąc więc pod uwagę dyspozycję art. 88 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., który reguluje przypadki, w jakich zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania, i stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się /pkt. 3 art.88 ust.1/ m.in. do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust.3, czyli o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że spółka, po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodu, który w świetle przepisów "nowej" ustawy o VAT, utracił charakter "samochodu ciężarowego". Nie sposób również zgodzić się z zarzutami skargi co do naruszenia przez organy podatkowe zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 I bo zdaje się, że o ten przepis chodzi pełnomocnikowi strony skarżącej, w sytuacji, gdy mówi o wadliwym uzasadnieniu orzeczeń obu instancji, a zwłaszcza organu odwoławczego, a nie o art. 210 § 1 pkt 4/. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - por. Ordynacja podatkowa - Komentarz B. Gruszczyński, LexisNexis, 2006, str.468. Oczywistym też jest, że działanie na podstawie przepisów prawa odnosić się również winno, jak prawidłowo wskazała strona skarżąca zarzucając organom podatkowym naruszenie zasady neutralności podatku VAT, do interpretacji przepisów prawa polskiego w "duchu unijnym", a konkretnie w duchu VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Wskazać więc należy, iż przepis art. 11 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy stanowi, że do czasu podjęcia decyzji przez Radę Unii Europejskiej określającej listę wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku naliczonego państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia zawarte w prawie krajowym w czasie, gdy dyrektywa weszła w życie. Co prawda VI Dyrektywa weszła w życie, gdy Rzeczpospolita Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej, jednakże określenie "wejście w życie dyrektywy" oznacza dla danego państwa członkowskiego moment, w którym postanowienia dyrektywy są adaptowane w prawie krajowym. Powyższe wskazuje na możliwość utrzymania przez Polskę wyłączeń od prawa do odliczenia podatku naliczonego istniejących w poprzedniej ustawie o podatku towarów i usług także w ustawie obecnie obowiązującej I por. A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT, Komentarz, Zakamycze 2004, str. 877/. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podobne wyłączenie znajdowało się w art. 25 ust. 1 pkt 3a, stąd jego powtórzenie w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie jest sprzeczne z prawem unijnym. Należy także zwrócić uwagę, iż zasada stosowania prawa materialnego obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia rodzącego skutki prawne została wyrażona, w art. 10 ust. 1 VI Dyrektywy, w którym zdefiniowano zarówno "zdarzenie podlegające opodatkowaniu", jak i sam moment powstania "obowiązku podatkowego". W świetle tego przepisu zdarzenie podlegające opodatkowaniu oznacza zdarzenie, którego zaistnienie powoduje, iż spełnione zostają prawne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, a obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy na mocy obowiązującego prawa organ podatkowy staje się uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego zapłaty, mimo, że termin płatności podatku może być odroczony. Jak widać podstawową zasadą wprowadzoną w tym przepisie jest ścisłe powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z momentem wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu zob. VI Dyrektywa VAT-pod. red. K. Sachsa, Warszawa 2004., str. 213. Tym samym powołanie się na wyrażoną wart. 17 IV Dyrektywy Iw sposoby ogólny/ zasadę neutralności podatku VAT nie możne pozostawać w oderwaniu od dyspozycji art. 10 ust. 1 i a rat. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Na koniec wskazać należy, iż w ocenie Sądu, uzasadnienie podjętego przez organy podatkowe zarówno I jak i II instancji rozstrzygnięcia spełnia wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest bezpodstawny. Wobec powyższego, uznając że brak jest podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.