I SA/Lu 781/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T." Spółki z o. o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w B.-P. z dnia 4 lipca 1997 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B.-P., po rozpoznaniu odwołania "T." Spółki z o. o. w Z. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.-P. z dnia 14 marca 1997 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. w kwocie 413.521 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 124.019 zł, uchyliła decyzję Inspektora w całości i określiła zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1996 r. w wysokości 370.031 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 110.972 zł. Jako podstawę prawną decyzji Izba wskazała art. 2 ust. 1 w związku z art. 13, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji Izba wyjaśniła, że Spółka "T." umową z dnia 16 lutego 1996 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego przeniosła własność nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami w W. D. o ogólnej wartości 5.292.478 zł na rzecz "E. T. P. Z." Spółki z o. o. w W. D., w tym o wartości 3.000.000 zł jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie 30.000 udziałów w Spółce "E. T. P. Z" stosownie do par. 2 umowy oraz o wartości 2.292.478 zł w zamian za przejęcie przez "E. T. P. Z." zobowiązań Spółki "T." w kwocie 2.292.478 zł -stosownie do par. 5 umowy. Czynność przekazania części przedsiębiorstwa w zamian za przejęcie długów nie została przez Spółkę "T." opodatkowana VAT, gdyż w jej ocenie nie została wymieniona w art. 2 cyt. ustawy, a przedmiotem umowy było wniesienie jako wkładu niepieniężnego całego majątku przedsiębiorstwa Spółki nie będącego towarem, przy czym czynność ta była jednorazowa. Ustosunkowując się do stanowiska prezentowanego przez Spółkę, Izba stwierdziła, że przeniesienie własności części nieruchomości za kwotę 2.292.478 zł jest sprzedażą towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Towarem, stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy. Z treści art. 2 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, a zgodnie z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy stosowną cenę. Sprzedaż jest więc umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, przenoszącą prawo własności na nabywcę za cenę wyrażoną w pieniądzu. Zdaniem Izby, ceną sprzedaży części nieruchomości Spółki jest wartość przejętych przez "E. T. P. Z" zobowiązań pieniężnych Spółki. Zdaniem Izby, w okolicznościach sprawy niniejszej nie można mówić o wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa Spółki do nowoutworzonej Spółki "E. T. P. Z.", gdyż ani akt notarialny z dnia 31 stycznia 1996 r. zawiązujący Spółkę "E. T. P. Z.", ani umowa z dnia 16 lutego 1996 r. przenosząca własność nieruchomości nie zawierają postanowień w zakresie sukcesji uniwersalnej, a Spółka "T." nadal prowadzi działalność gospodarczą. Izba uznała za zasadny zarzut odwołania o wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez ujęcie w niej wartości sprzedanych gruntów, stąd podstawę opodatkowania zmniejszyła o kwotę 241.169 zł wartości gruntów ustaloną na podstawie przedłożonej przez Spółkę wyceny nieruchomości. Zaniżenie przez Spółkę podatku należnego za luty 1996 r. skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent tego zaniżenia, stosownie do art. 27 ust. 5 cyt. ustawy. W skardze do NSA Spółka z o. o. "T." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, gdyż naliczającej podatek od towarów i usług od czynności nie podlegającej opodatkowaniu VAT. W wywodach skargi podniesiono, że nowo utworzona Spółka "E. T. P. Z." przejęła całe przedsiębiorstwo skarżącej Spółki w zamian za udziały w Spółce przejmującej. Czynności związane z tworzeniem podmiotów gospodarczych nie powodują powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Przekazanie części przedsiębiorstwa wniesionego do "E. T. P. Z." w zamian za przejęcie długów nie odpowiada definicji sprzedaży z art. 535 Kc, gdyż przepisanie praw hipotecznych spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie jest umową sprzedaży i nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 2 cyt. ustawy, W takiej sytuacji brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania i w efekcie Izba Skarbowa w sposób niedopuszczalny przez prawo obliczyła podstawę opodatkowania, z wyłączeniem gruntów, przy zastosowaniu metod statystycznych. Wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki jest czynnością jednorazową, a przepisy podatkowe nie powinny być przeszkodą w restrukturyzacji przedsiębiorstw. Czynność prawna przeniesienia własności objęta umową z dnia 16 lutego 1996 r. nie mogła być jednocześnie sprzedażą i umową przeniesienia własności, gdyż inne są podstawy prawne obu umów, odmienny cel i odmienne skutki obu tych umów. Wprawdzie wartość rynkowa nieruchomości określona została na kwotę 5.292.478 zł, jednakże ze względu na obciążenia przyjęte wraz z nieruchomością przez "E. T. P. Z.", rzeczywista wartość nabytych nieruchomości stanowiła kwotę 3.000.000 zł i odpowiadała wartości udziałów nabytych przez skarżącą Spółkę, stąd przejęte zadłużenie skarżącej Spółki miało bezpośredni wpływ na ustalenie wartości aportu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B.-P. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, a w szczególności z art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 5 cyt. ustawy z związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Wbrew twierdzeniom podnoszonym przez skarżącą Spółkę w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie świadczy o wniesieniu aportem do "E. T. P. Z." całego przedsiębiorstwa Spółki "T." w rozumieniu art. 55[1] Kc. Zgodnie z treścią porozumienia z dnia 30 stycznia 1996 r. zawartego przez "E." S. A. i Spółkę "T.", Spółka "E. T. P. Z." zawiązana była w celu "wspólnego kontynuowania inwestycji w postaci terminalu przeładunkowego w Z." (...), zaś Spółka "T." objąć miała 30.000 udziałów o wartości 3 mln zł w zamian za aport "w postaci zabudowanej nieruchomości". W umowie zawiązującej Spółkę "E. T. P. Z." (...), w art. 4 ust. 3 oznaczono, że Spółka "T." w zamian za 30.000 udziałów o wartości 3 mln zł wnosi aport w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej o wartości 3 mln zł. W wykonaniu tego zobowiązania Spółka "T." przeniosła własność nieruchomości zabudowanej położonej w W. D. na rzecz Spółki "E. T. P. Z." jako aport o wartości 3 mln zł. W umowie - porozumieniu założycieli Spółki "E. T. P. Z." zobowiązano się, iż Spółka "E. T. P. Z." przejmie zobowiązania Spółki "T." /par. 3 umowy/ o łącznej wartości 2.292.478 zł, w tym zobowiązania z tytułu kredytów bankowych, podatków, ZUS i rozrachunków z pracownikami. Wartość nieruchomości zabudowanej w W. D. strony umowy z dnia 16 lutego 1996 r. określiły na kwotę 5.292.478 zł, stwierdzając, że przekracza ona wartość nabytych udziałów w Spółce "E. T. P. Z." o kwotę 2.292.478 zł, gdyż zgodnie z wcześniejszym porozumieniem pomiędzy założycielami Spółki "E. T. P. Z." przejmuje ona zobowiązania Spółki "T." w tej właśnie kwocie. Tak więc nabycie prawa własności nieruchomości o wartości 2.292.478 zł za tę cenę, płatną do rąk wierzycieli Spółki "T.", z jednoczesnym wydaniem tej nieruchomości stanowiło czynność odpłatną, wzajemną, zobowiązującą z jednoczesnym skutkiem rozporządzającym. Uzgodniona w umowie cena uwzględniała wcześniejsze porozumienia stron oparte na wycenie nieruchomości przez biegłego. Ujęcie w jednej umowie dwóch czynności prawnych pomiędzy tymi samymi stronami, tj. przeniesienie własności części rzeczy tytułem aportu oraz przeniesienie własności części rzeczy w drodze sprzedaży za oznaczoną cenę było więc dopuszczalne i prawnie skuteczne. Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego z udziałem skarżącej Spółki wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przedmiot umowy z dnia 16 lutego 1996 r. został w części odpowiadającej wartości objętych udziałów wniesiony do "E. T. P. Z." tytułem aportu, a w części wartość tę przewyższającej sprzedany za uzgodnioną wcześniej cenę. Czynność sprzedaży towarów, zdefiniowanych w art. 4 pkt 1 cyt. ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 13 cyt. ustawy. Ponieważ w skład wartości sprzedaży określonej w umowie wchodziły również grunty nie objęte opodatkowaniem, a Spółka "T." nie zaewidencjonowała przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy uprawniony był do szacunkowego określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży, stosownie do trybu ustalania podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Procentowe ustalenie udziału wartości gruntów w wartości całej nieruchomości na podstawie wyceny biegłego i zmniejszenie o tę wielkość wartości części nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży było metodą wiarygodną, opartą na niekwestionowanej przez stronę wycenie i jednocześnie pozwalającą na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony jej faktycznej wartości. Szacunkowe ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży przewidywał również art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., jednakże organ podatkowy zasadnie uznał, iż w sprawie niniejszej zastosowanie miał art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/ w związku z jej art. 3 ust. 1, a to wobec korzystniej ustalanego zobowiązania na podstawie tego przepisu. Wobec powyższego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.