I SA/Lu 785/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. sprawy ze skargi E. Ś. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia E. Ś., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], i uznał za bezzasadne wniesione zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego powyższego postanowienia oraz akt administracyjnych wynika, że na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (wierzyciel), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (organ egzekucyjny) wszczął wobec E. Ś. (zobowiązany) postępowanie egzekucyjne w celu realizacji objętej tytułem należności wynikającej z decyzji z [...], nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość A. w Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007r. z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania, której to decyzji postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. W toku tego postępowania stosowano środki egzekucyjne - zawiadomieniami z dnia 7.07.2010r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego oraz wynagrodzenia za pracę. Wymieniona decyzja z dnia [...], nr [...], utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Ponieważ jednak decyzja ostateczna, o której mowa, uchylona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011r., sygn.akt I SA/Lu 840/10, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał decyzję z dnia [...], nr [...], doręczoną stronie w dniu 14.03.2012r., którą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]: - uchylił w części dotyczącej odpowiedzialności E. Ś. w łącznej kwocie 192404,00 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności w łącznej kwocie 189999,00zł, - uchylił w części dotyczącej odpowiedzialności E. Ś. za koszty egzekucyjne w kwocie 1992,12 zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności w kwocie 1990,72 zł, - utrzymał w mocy w pozostałej części (tj. w zakresie odsetek w wysokości 56016,00 zł). Na podstawie tej decyzji wierzyciel dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...] Po otrzymaniu odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego zobowiązany wniósł zarzuty, w których stwierdził, że tytuł wykonawczy oraz jego aktualizacja pozbawione są podstaw prawnych, bowiem decyzje, które były podstawą wystawienia tytułu, są uchylone, aktualizacja zaś jest oparta na nieprawomocnej i zaskarżonej decyzji, a także wyraził pogląd, że wierzyciel domaga się kwot nienależnych, gdyż ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że to wierzyciel (organ podatkowy) jest faktycznym dłużnikiem spółki A. Po przekazaniu przez organ egzekucyjny pisma zawierającego zarzuty, Naczelnik Urzędu Skarbowego (wierzyciel) na podstawie art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz.1015; do dnia 12.09.2012r. – Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", wydał w dniu [...] postanowienie nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że kwestia odpowiedzialności zobowiązanego jako prezesa zarządu za zaległości spółki A. z tytułu VAT za październik 2007r. z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, w którym podał, że składa zarzut na podstawie art.33 pkt 1 u.p.e.a., gdyż jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej wygasła na skutek uchylenia decyzji Dyrektora izby Skarbowej z dni [...] wyrokiem w sprawie I SA/Lu 840/10. Zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie istnieje przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. pomimo istnienia wymienionego wyroku, kreowanie przez organ rzeczywistości zgodnie z własnym uznaniem oraz bezpodstawną odmowę dostępu do akt sprawy, na podstawie której został wystawiony zaktualizowany tytuł wykonawczy. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że treść zarzutów wskazuje, iż zobowiązany kwestionuje w istocie dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej, co stanowi zarzut z art.33 pkt 6 u.p.e.a. Ponieważ zaś tak rozumiany zarzut nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (postępowaniu podatkowym), postanowienie wierzyciela znajduje oparcie w art.34 § 1 u.p.e.a., a nie - jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu wierzyciela - w art.34 § 1a u.p.e.a. Z tego względu postanowienie wydane przez wierzyciela zostało uchylone i rozstrzygnięto o uznaniu zarzutów za bezzasadne, przy podzieleniu w całości argumentacji przedstawionej w zaskarżonym postanowieniu wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011r., sygn.akt I SA/Lu 840/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], pozostała jednak w obrocie prawnym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], z rygorem natychmiastowej wykonalności, stanowiąca podstawę prawną wystawienia tytuły wykonawczego nr [...]. Tytuł wykonawczy podlegał zatem egzekucyjnej realizacji. Natomiast po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z treści wyroku w sprawie I SA/Lu 840/10, ponownej decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej E. Ś., tj. decyzji z dnia [...], nr [...], wierzyciel dokonał w dniu 5.04.2012r. aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...], co jest zgodne z § 9 ust.1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz.1541 ze zm.). Organ II instancji zwrócił uwagę, że aktualizacja tytułu wykonawczego, wbrew poglądowi zobowiązanego, nie jest nowym tytułem wykonawczym - jest to ten sam tytuł, oznaczony tym samym numerem i tylko na jego podstawie prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że stanowiąca podstawę aktualizacji tytułu wykonawczego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], została przesłana do wierzyciela bez akt postępowania podatkowego, dlatego zapoznanie się z tymi aktami było niemożliwe z powodów zarówno faktycznych, jak i prawnych (art.234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.). Stwierdził przy tym, że jak wynika z poczynionych przez niego ustaleń, przed wydaniem decyzji wymiarowej zobowiązany (jako strona postępowania podatkowego) zapoznał się z aktami sprawy, pozostaje to jednak bez znaczenia w sprawie niniejszej. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie E. Ś. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzucił naruszenie: - art.7, art.8 i art.9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz.1071 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w związku z art.18 u.p.e.a. przez nieodniesienie się do zarzutów zażalenia i poprzestanie na przytoczeniu treści uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo, że rozstrzygniecie uznające zarzuty za bezzasadne oparto na odmiennych zakresowo przesłankach, a także wobec faktu, że organ II instancji wskazując za podstawę art.34 § 1 u.p.e.a. (nie zaś art.34 § 1a u.p.e.a.) konkluduje, że zarzuty nie były przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu, a jednocześnie przywołuje decyzje określające odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki, - art.34 § 1 u.p.e.a. przez brak obligatoryjnego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sytuacji zmiany przez organ odwoławczy podstawy prawnej, - art.139 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i wydania merytorycznego postanowienia na niekorzyść strony bez stwierdzenia rażącej jego wady. Ponadto skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że nie istnieje przesłanka do umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo istnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011r., sygn.akt. I SA/Lu 840/10 oraz naruszenie art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że uchylenie decyzji ostatecznej z mocy wyroku w sprawie I SA/Lu 840/10 nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stanowisko przedstawione w skardze skarżący podtrzymał w całości w piśmie wniesionym dnia 15.11.2012r. Ponadto zawarł w nim zastrzeżenia co do prawidłowości obciążającej go kwoty oraz co do zgodności z prawem czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2012r., sygn.akt I SA/Lu 732/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, orzekł, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku, powołując się na art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sąd zauważył, że dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, a jedynie granicami sprawy tym aktem rozstrzygniętej, a następnie stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało bez podstawy prawnej, co uzasadnia stwierdzenie jego nieważności na podstawie art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. i art.18 u.p.e.a., bowiem kontrola postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów na podstawie art.138 k.p.a. nie mogła mieć miejsca. Zdaniem sądu, zakres postępowania (sprawy administracyjnej) wyznaczony został treścią hipotezy normy prawnej art.34 § 1a u.p.e.a., stanowiącego podstawę wydanego przez organ I instancji postanowienia w kontekście postawionego zarzutu, który w zażaleniu został określony jako zarzut z art.33 pkt 1 u.p.e.a., i ten przedmiot sprawy (zakres rozpoznania) wiązał organ odwoławczy. Tym samym organ II instancji nie był uprawniony do przekwalifikowania postawionego zarzutu z art.33 pkt 1 na zarzut z art.33 pkt 6 u.p.e.a., a więc zakresu przedmiotowego sprawy objętej rozpoznaniem przez wierzyciela, jak też i zmiany podstawy prawnej jego rozpatrzenia. Takie działanie organu II instancji sąd ocenił jako naruszające art.34 u.p.e.a. oraz art.7 i art.77 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Jak bowiem wynika z art.34 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela co do zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym może być zawarta w postanowieniu w sprawie stanowiska wierzyciela (art.34 § 1 u.p.e.a.) lub w postanowieniu o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art.34 § 1a u.p.e.a.), a rozróżnienie tych rozstrzygnięć ustawodawca podkreśla w art.34 § 4 upea wskazując, że organ egzekucyjny załatwia sprawę zarzutów po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (a może być ono ostateczne lub nieostateczne w związku z prawem zaskarżenia go zażaleniem – art.34 § 2 u.p.e.a.) lub po otrzymaniu postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W ocenie sądu, temu ostatniemu postanowieniu ustawodawca nie przydaje warunku "ostateczności", bo uznał, że nie podlega ono zaskarżeniu zażaleniem, stąd ostateczne jest od daty doręczenia (art.16 § 1 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a.). Również z przepisów art.34 w związku z art.17 § 1 u.p.e.a. wynika wprost, że zażalenie przysługuje jedynie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela (art.34 § 1 i art.34 § 2 u.p.e.a.) oraz na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów (art.34 § 4 i art.34 § 5 u.p.e.a.). Sąd podzielił przy tym poglądy prawne co do niezaskarżalności postanowienia wydanego na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a. wyrażone w przywołanych w uzasadnieniu wyrokach sądów administracyjnych, w tym tezę, że "dopuszczalności zażalenia na postanowienie z art.34 § 1a u.p.e.a. (...) nie można domniemywać, skoro powinno ono wynikać wprost z przepisu. Przepis art.34 § 1a u.p.e.a. nie przewiduje zażalenia, a dopuszczalność zażalenia, o którym mowa w art.34 § 2 u.p.e.a., dotyczy tylko postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela", a nie postanowienia o niedopuszczalności zarzutów. Konkludując sąd stwierdził, że w kontekście regulacji art.34 u.p.e.a. wierzyciel błędnie pouczył skarżącego o prawie wniesienia zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a., a Dyrektor Izby Skarbowej w następstwie nie zastosował art.134 k.p.a. w związku z art.144 kpa i art.18 u.p.e.a., czego rezultatem było wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż zastosowanie art.138 k.p.a. było niedopuszczalne dla weryfikacji (ostatecznego) postanowienia wierzyciela wydanego na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a. Poglądy prawne leżące u podstaw opisanego wyroku z dnia 16 listopada 2012r. w sprawie I SA/Lu 732/12 nie zostały podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), który uwzględniając skargę kasacyjną wywiedzioną od tego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 23 maja 2013r., sygn.akt II FSK 621/13, na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a nadto zasądził od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. NSA za trafny uznał zarzut, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art.141 § 4 w związku z art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wobec niewyjaśnienia przez sąd I instancji podstawy rozstrzygnięcia, ze względu na przyjęcie istnienia w sprawie podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia określonej w art.156 § 1 pkt 2 k.p.a. będącej wynikiem błędnej wykładni art.34 § 1a i § 2 u.p.e.a., wykluczającej prawo zobowiązanego do złożenia zażalenia na postanowienie wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. NSA podkreślił, że podaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyczyną nieważności postanowienia wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu było stwierdzenie istnienia przesłanek wskazanych w art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., którego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na zasadzie wynikającej z art.18 u.p.e.a. nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu. Przepis art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., czego nie dostrzegł sąd I instancji, ustanawia dwie odrębne przesłanki, których wystąpienie samodzielnie uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej (w rozpoznawanej sprawie postanowienia wydanego w toku egzekucji administracyjnej) - brak podstawy prawnej lub rażące naruszenie prawa. Po wyjaśnieniu, jak w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane są przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, NSA stwierdził, że za niewystarczające należało uznać podanie w uzasadnieniu podstaw prawnych zaskarżonego wyroku art.156 § 1 pkt k.p.a. bez wyjaśnienia, którą z tych przesłanek dostrzegł w sprawie sąd I instancji oraz jak należało ocenić jej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. NSA podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do przesłanek z art.145 § 1 pkt 2 p.p.s.a w związku z art.156 § 1 pkt 2 k.p.a., a za wykazanie tych przesłanek nie mogło zostać uznane wskazanie na "wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, gdyż zastosowanie art.138 k.p.a. było niedopuszczalne dla weryfikacji ostatecznego postanowienia wydanego na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a.", skoro w sprawie sporne pozostawało, czy postanowienie wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu wydane na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a. podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia zgodnie z art.34 § 2 w związku z art.17 § 1 u.p.e.a. Uwzględniając, że w skardze kasacyjnej sformułowane zostały także zarzuty odnoszące się do oceny sądu I instancji w zakresie braku podstaw do złożenia przez zobowiązanego zażalenia od postanowienia wierzyciela w sprawie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art.34 § 1a oraz art.34 § 2 w związku z art.17 § 1 u.p.e.a.) i ocena ta będzie miała istotne znaczenie przy ponownym rozpoznaniu skargi, NSA odniósł się również do tych zarzutów i stwierdził, że nie podziela poglądu o braku podstaw do złożenia zażalenia na postanowienie wierzyciela wydane na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a. W tym zakresie NSA przypomniał, że według art.34 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art.33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art.33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (§ 1); jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (§ 1a); na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że przed rozpatrzeniem zarzutów przez organ egzekucyjny stanowisko w tym zakresie zajmuje wierzyciel. Wypowiedź wierzyciela następuje w formie postanowienia. Podstawa prawna statuująca taką formę zajęcia stanowiska przez wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów zawarta jest w art.17 § 1 w związku z art.34 § 1 u.p.e.a. Potwierdza ją art.34 § 2 u.p.e.a., który ściśle rzecz ujmując stanowi podstawę do zaskarżenia takiego postanowienia. NSA podniósł, że analiza całego art.34 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, iż organ egzekucyjny nie może wydać rozstrzygnięcia w sprawie złożonych zarzutów tak długo, dopóki wierzyciel nie wyrazi w przewidzianej prawem formie (postanowienie) swego stanowiska w tym przedmiocie, niezależnie od tego jakie by ono nie było. Wierzyciel może zaś wyrazić swoje stanowisko w oparciu o art.34 § 1 u.p.e.a. (w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art.33 § 1 pkt 1 - 5 stanowisko wierzyciela będzie wiążące dla organu, w pozostałych przypadkach organ egzekucyjny ocenia zasadność stanowiska wierzyciela) lub w oparciu o art.34 § 1a u.p.e.a. W każdym przypadku będzie to dokonana w formie postanowienia wypowiedź wierzyciela, który albo zgodzi się z zarzutami, albo wskaże na ich niezasadność (art.34 § 1 u.p.e.a.), albo stwierdzi, iż zarzuty są niedopuszczalne (art.34 § 1a u.p.e.a.). W tej sytuacji postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów należy uznać za jedną z możliwych form wypowiedzenia się wierzyciela w tym przedmiocie, z tym że prawo do wypowiedzenia takiego stanowiska uzależnione jest od charakteru zarzutu, a może to mieć miejsce albo w sytuacji, gdy zarzut jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (administracyjnym, podatkowym czy sądowym), albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej określoną w orzeczeniu wysokość. Przepis art.34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych - ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania. Nie budzi wątpliwości, że przepis art.34 § 1a u.p.e.a. nie przewiduje zażalenia na postanowienie wydane przez wierzyciela. Przy czym stanowiskiem wierzyciela jest jego wypowiedź dokonana zarówno na podstawie art.34 § 1, jak też na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a., choć w tym przypadku stanowisko przyjmuje określoną treść. O tym, czy od wydanych na obu podstawach postanowień wierzyciela przysługiwać będzie środek odwoławczy w formie zażalenia decyduje treść art.17 § 1 oraz art.34 § 2 u.p.e.a. Z przepisu art.17 § 1 u.p.e.a. wynika przede wszystkim domniemanie postanowienia, jako formy rozstrzygnięcia oraz zajęcia przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowiska w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego. Przepis ten kształtuje także druga zasadę, zgodnie z którą na postanowienie takie służy zażalenie, jeżeli ustawa o postępowaniu egzekucyjnym lub k.p.a. tak stanowią. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie w tej drugiej kwestii wyraża się dość zgodnie pogląd, że środek odwoławczy w postaci zażalenia - podobnie jak w przypadku prawie identycznie brzmiącego przepisu art.141 § 1 k.p.a. - przysługuje tylko wówczas, gdy przepis prawa wyraźnie go przewiduje, a zatem nie służy na każde postanowienie będące rozstrzygnięciem w postępowaniu egzekucyjnym lub stanowiskiem wierzyciela lub organu egzekucyjnego. O zaskarżalności jednego z postanowień wierzyciela decyduje art.34 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, które może doprowadzić nawet do umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest niewątpliwie kwestią zasadniczą dla dalszego bytu prowadzonej egzekucji. Wobec powyższego na wypowiedź organu w tej kwestii przysługiwać będzie zażalenie. Różnicowanie wydanych przez wierzyciela na podstawie art.34 § 1 i art.34 § 1a u.p.e.a. postanowień zawierających jego stanowisko na zgłoszone zarzuty, przez przyznanie prawa do złożenia zażalenia wyłącznie na postanowienie z art.34 § 1 u.p.e.a., nie znajduje uzasadnienia w wykładni systemowej gwarantującej stronie i uczestnikom postępowania prawo zażalenia na postanowienie rozstrzygające zasadniczą dla bytu postępowania egzekucyjnego kwestię. Konsekwencją takiego stanowiska jest to, że dopuszczalność zażalenia na postanowienie z art.34 § 1a u.p.e.a. w przedmiocie niedopuszczalności zarzutów, gdy są one lub były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej, wynika wprost z art.34 § 2 u.p.e.a. Reasumując NSA stwierdził, że na postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym wydane na podstawie art.34 § 1a u.p.e.a przysługuje zobowiązanemu zażalenie w oparciu o art.17 § 1 w związku z art.34 § 2 u.p.e.a.. Zatem składający skargę kasacyjną trafnie zarzucił sądowi I instancji błędną wykładnię art.34 § 1a i § 2 u.p.e.a. w związku z art.144 k.p.a. i art.18 u.p.e.a. W ramach wskazań co do dalszego postępowania NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę kierując się przedstawiona wykładnią, z której wynika dopuszczalność złożenia zażalenia na tego rodzaju postanowienia wierzyciela, sąd I instancji winien odnieść się w całości do zarzutów oraz argumentacji strony skarżącej podnoszonej w toku całego postępowania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem (art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 p.p.s.a.) przy uwzględnieniu wykładni prawa przedstawionej w sprawie niniejszej w przywołanym wyżej wyroku NSA z dnia 23 maja 2013r., sygn.akt II FSK 621/13 (por.: art.190 p.p.s.a.) stwierdzić należy, że postanowienie to prawa nie narusza. Jak wynika z art.27 § 1 pkt 9 i art.33 u.p.e.a., po doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego może on wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, których podstawą może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku, 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art.3 i 4, 4) błąd co do osoby zobowiązanego, 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym, 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art.15 § 1, 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 10) niespełnienie wymogów określonych w art.27. Art.34 § 1 u.p.e.a. stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie art.33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art.33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art.33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, zgodnie zaś z § 1a powołanego artykułu jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Stosownie do art.34 § 2 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 23 maja 2013r., sygn.akt II FSK 621/13, w świetle art.34 u.p.e.a. stwierdzić należy, że wyrażając w formie postanowienia stanowisko w zakresie zgłoszonych zarzutów wierzyciel może rozstrzygnąć albo o uznaniu zarzutu za uzasadniony, albo o uznaniu zarzutu za nieuzasadniony, albo też o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Postanowienie wierzyciela zawierające każde z tych rozstrzygnięć jest zatem postanowieniem, o którym mowa w art.34 § 2 u.p.e.a. Wniesienie przez zobowiązanego zażalenia na podstawie powołanego art.34 § 2 u.p.e.a. powoduje, że sprawa "stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów" rozpatrywana jest w postępowaniu dwuinstancyjnym - najpierw przez wierzyciela, a następnie przez organ II instancji. Zgodnie zaś z art.138 k.p.a. w związku z art.144 k.p.a. i art.18 u.p.e.a. organ odwoławczy wydaje postanowienie, w którym: 1) utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie albo 2) uchyla zaskarżone postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając to postanowienie - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie zażąleniowe (por.: art.138 § 1 w związku z art.144 k.p.a.), a także może uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie (...) (por.: art.138 § 2 w związku z art.144 k.p.a.). Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w razie wniesienia zażalenia na wydane przez wierzyciela postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów organ II instancji również rozpatruje i rozstrzyga sprawę stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Może przy tym, między innymi, uchylić zaskarżone postanowienie (tj. postanowienie wydane w tej sprawie przez wierzyciela) i orzec w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów co do jej istoty. Orzeczenie to może być rozstrzygnięciem o zasadności zgłoszonego zarzutu, o niezasadności zgłoszonego zarzutu albo o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Z zaskarżonego w sprawie niniejszej postanowienia organu II instancji - Dyrektora Izby Skarbowej w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że zostało ono wydane w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w piśmie z dnia 23.04.2012r. Postanowienie to wydane zostało po rozpatrzeniu przez organ II instancji zażalenia na wydane przez wierzyciela postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, a o przedmiocie sprawy nim rozstrzyganej świadczy zarówno treść rozstrzygnięcia tego postanowienia, jak i jego uzasadnienie. Postanowieniem tym organ II instancji uchylił wydane przez wierzyciela postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów i orzekł w tej sprawie co do jej istoty. Skoro zarówno zaskarżone postanowienia, jak i postanowienie poprzedzające je w toku instancji są postanowieniami w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, to za nieuzasadniony uznać należy pogląd skarżącego, że sprawie niniejszej zaistniała sytuacja braku obligatoryjnego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Ograniczenie możliwości orzeczniczych organu II instancji wynika z art.139 k.p.a. w związku z art.144 k.p.a. i art.18 u.p.e.a., zgodnie z którymi organ odwoławczy nie może wydać postanowienia na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Jednak, zdaniem sądu, w stanie niniejszej sprawy również i ten przepis nie został naruszony. Podkreślić bowiem należy, że jakkolwiek wierzyciel orzekł, że zarzut zgłoszony przez skarżącego jest niedopuszczalny, zaś organ II instancji uchylił to rozstrzygnięcie i orzekł, że zarzut ten jest nieuzasadniony, to oba te rozstrzygnięcia wywiedzione zostały z takich samych w istocie przesłanek, co potwierdza treść uzasadnień obu wymienionych postanowień. W omawianym tu kontekście sama w sobie zmiana kwalifikacji podstawy prawnej zgłoszonego zarzutu, uznanego przez organ II instancji za znajdujący podstawę w art.33 pkt 6 u.p.e.a., gdy wierzyciel potraktował zarzut jako oparty na podstawie z art.33 pkt 1 u.p.e.a., nie ma istotnego znaczenia. Zasadnicze znaczenie ma natomiast to, że w związku z treścią rozstrzygnięcia organu II instancji sytuacja prawna skarżącego, tak z punktu widzenia jego praw i obowiązków materialnych, jak i procesowych, nie stała się mniej korzystna (nie pogorszyła się) w porównaniu do sytuacji prawnej, w jakiej znajdował się on w konsekwencji rozstrzygnięcia wydanego przez wierzyciela. Przystępując do oceny, czy zgodne z prawem jest stanowisko Dyrektora izby Skarbowej, że zgłoszone przez skarżącego zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie są uzasadnione, przypomnieć należy ich treść. Otóż, w piśmie z dnia 23.04.2012r. skarżący podał, że kwestionuje doręczony mu zaktualizowany tytuł wykonawczy i prowadzoną na jego podstawie egzekucję, gdyż: • zarówno ten tytuł, jak i tytuł pierwotny pozbawione są podstaw prawnych, bowiem decyzje, które były podstawą ich wystawienia, są uchylone, • aktualizacja tytułu wykonawczego oparta jest na decyzji nieprawomocnej i zaskarżonej, • Urząd Skarbowy w dniu 20.04.2012r. odmówił skarżącemu dostępu do akt sprawy, na podstawie których wystawiono zaktualizowany tytuł wykonawczy, co uniemożliwia mu pełniejsze zajęcie stanowiska w tej sprawie, • Urząd Skarbowy domaga się kwot nienależnych, a faktycznie sam jest dłużnikiem spółki A. Prima facie odniesienie poszczególnych powyższych stwierdzeń do treści art.33 u.p.e.a. pozwalać może na uznanie, że mogą one stanowić zarzuty z podstaw wskazanych w pkt 1 tego artykułu – zarzut nieistnienia obowiązku lub z pkt 6 tego artykułu - zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Jednak z całokształtu treści pisma wynika, że skarżący dostrzega rolę decyzji podatkowej jako podstawy wystawienia tytułu wykonawczego i wnosząc zarzuty nie zwalcza obowiązku wynikającego z jej rozstrzygnięcia. Za bezprawne uważa jednak prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy decyzja, na podstawie której tytuł ten wystawiono, została zaskarżona, a uprzednio egzekucja prowadzona była na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w celu realizacji obowiązku wynikającego z decyzji, która została uchylona. W istocie zatem skarżący kwestionuje dopuszczalność egzekucji, a więc jego zarzut wywiedziony jest z podstawy określonej w art.33 pkt 6 u.p.e.a. W tym więc zakresie zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut, o którym mowa wyżej, za nieuzasadniony, a przesłanki takiego rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zostały przedstawione prawidłowo i jasno. Ponieważ w stanie niniejszej sprawy kwestionowana jest dopuszczalność prowadzenia egzekucyjnej administracyjnej w celu realizacji należności podatkowych podnieść należy, że zgodnie z art.239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że wydana i doręczona stronie ostateczna decyzja podatkowa może stanowić podstawę prawną przymusowej realizacji wynikającego z niej obowiązku (por. też: art.2 § 1 pkt 1 i art.3 § 1 u.p.e.a.). Sama okoliczność, że decyzja ta została zaskarżona, jak też że postępowanie wywołane tym zaskarżeniem nie zostało prawomocnie zakończone, nie ma znaczenia dla wykonalności decyzji ostatecznej (por. też: art.61 § 1 p.p.s.a.). Na marginesie dodać należy, że nawet wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej (na podstawie art.239f § 1 Ordynacji podatkowej lub art.61 § 2 lub 3 p.p.s.a.) nie stanowi prawnej przeszkody do wystawienia (aktualizacji) tytułu wykonawczego i jego doręczenia zobowiązanemu. Wystawienie (aktualizacja) tytułu wykonawczego przez wierzyciela nie należy bowiem do czynności postępowania egzekucyjnego, zaś doręczenie odpisu tego dokumentu nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art.1a pkt 2 u.p.e.a. (por. też: art.1a pkt 12 lit.a u.p.e.a.). Nie jest również uzasadniony pogląd skarżącego, że prowadzone uprzednio, tj. przed wystawieniem i doręczeniem mu zaktualizowanego tytułu wykonawczego, postępowanie egzekucyjne nie podlegało kontynuowaniu na podstawie zaktualizowanego tytułu wykonawczego z tego powodu, że decyzja Dyrektora izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011r., sygn.akt I SA/Lu 840/10, a następnie Dyrektor izby Skarbowej wydał decyzję z dnia [...], nr [...], którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] i orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległość spółki A. w kwocie innej (niższej) niż wynikająca z wymienionej decyzji organu podatkowego I instancji. Sytuacja, o jakiej tu mowa, nie powoduje ustania odpowiedzialności osoby trzeciej powstałej w związku z doręczeniem decyzji w przedmiocie tej odpowiedzialności, nie ma zatem podstaw do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Zmiana zakresu (kwotowego) odpowiedzialności wynikająca z rozstrzygnięć organów podatkowych stanowi natomiast podstawę do dokonania aktualizacji tytułu wykonawczego zgodnie z § 9 ust.1b i 1c rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którymi jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, przy czym w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień aktualizacji, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby i dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. Skoro, jak wykazano wyżej, zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem, skargę należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a. .