I SA/Lu 79/98

1. Naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, iż na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. 2. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej przy użyciu kas rejestrujących, nie można stosować sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej UKS z dnia 15 września 1997 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od marca do grudnia 1996 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż w toku czynności kontrolnych dotyczących działalności "R." s.c. w 1996 r. stwierdzono, iż podatnik rozpoczął ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 10 grudnia 1996 r. W świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./ wskazywałoby to na fakt osiągnięcia przez podatnika obrotów z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości mieszczącej się w przedziale 400.000 zł do 500.000 zł, w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1995 r. Na podstawie rejestrów sprzedaży VAT Spółka sporządziła zestawienie tej części swoich obrotów, osiągniętych w okresie styczeń - wrzesień 1995 r., które były sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z zestawienia tego wynika, iż łączną kwotę tych obrotów stanowi suma 353.414,09 zł. Wskazana kwota obrotów, zgodnie z zał., Nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. nie obligowałaby Spółki do rozpoczęcia ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących w terminie do 10 grudnia 1996 r. Podatnik w 1995 r. swoją sprzedaż dokumentował fakturami VAT i rachunkami uproszczonymi wystawionymi osobom fizycznym: - z podaniem ich imienia, nazwiska i adresu; - określającymi jedynie fakt sprzedaży poprzez użycie sformułowania "sprzedaż indywidualna". Kwota 353.414,09 zł dotyczy tylko sprzedaży udokumentowanej w ostatnim z wymienionych sposobów. W toku kontroli stwierdzono również, iż rachunki uproszczone /na podstawie podanych w nich danych/ nie pozwalają na identyfikację wymienionych w nich osób z uwagi na lakoniczność tj. uwidocznienie imienia, nazwiska, miejscowości zamieszkania /ale bez wskazania dokładnego adresu/ oraz numeru identyfikacyjnego, którego symbolika nie odpowiada systemowi PESEL. Z tego powodu wytypowano 19 osób dla których "R." s.c. wystawiła rachunki uproszczone w celu sprawdzenia faktu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. W urzędach miast i gmin właściwych dla ich miejsca zamieszkania sprawdzono czy wymienione osoby były w 1995 r. zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Okazało się, że piętnaście z dziewiętnastu osób nigdy działalności gospodarczej nie prowadziło. Potwierdzają to zaświadczenia właściwych dla nich urzędów miast i gmin oraz w jednym przypadku oświadczenie zainteresowanej /Anna L./, jedna z osób - Mirosław S. - oświadczył, że wystawione na jego nazwisko rachunki uproszczone zawierają nie jego podpis. Trzech pozostałych osób nie można było w żaden sposób zidentyfikować. Łączna kwota obrotów z tytułu sprzedaży na rzecz wymienionych dziewiętnastu osób w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1995 r. wyniosła 515.475,41 zł. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż wartość tą należało wziąć pod uwagę przy określaniu kwoty obrotów decydującej o terminie zainstalowania kas rejestrujących, ponieważ były to obroty osiągnięte z działalności określonej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Analogicznie należało postąpić z kwotą sprzedaży /35.120,28 zł za trzy pierwsze kwartały 1995 r./ dokonywanej na rzecz osób narodowości ukraińskiej, którą również dokumentowano rachunkami uproszczonymi. Po zsumowaniu kwoty obrotów, które podatnik sam określił jako sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej /353.414,09 zł/ z kwotami sprzedaży na rzecz tych osób określonej przez kontrolujących /515.474,41 zł/ oraz sprzedaży na rzecz osób narodowości ukraińskiej uzyskano łączną ich wartość 904.009,78 zł. Tę kwotę przyjęto więc za taki obrót który kontrolowana jednostka co najmniej osiągnęła w ciągu trzech pierwszych kwartałów 1995 r. Jego wysokość zadecydowała oczywiście o tym, że właściwym do instalacji kas rejestrujących terminem był 1 marca 1996 r. W efekcie powyższych ustaleń uznano, iż podatnik nie dotrzymując wskazanego terminu, utracił prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, za okres od 1 marca do 10 grudnia 1996 r. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określa więc zobowiązania podatkowe dla spółki za poszczególne miesiące wskazanego okresu w wysokościach równych kwotom podatku należnego w tych miesiącach. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa nie podziela poglądu strony o dołożeniu przez nią należytej staranności. O braku takiej staranności świadczy choćby fakt, że rachunki uproszczone wystawione osobom fizycznym nie zawierały wszystkich niezbędnych danych, które wymienia par. 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797 ze zm./. Gdyby w rachunkach uproszczonych uwidaczniane były wszystkie wymagane wskazanym przepisem dane nabywcy towaru, wówczas nawet sprzedającemu z całą pewnością byłoby łatwiej sprawdzić fakt prowadzenia przez nabywcę działalności gospodarczej. Tymczasem podatnik niedbale i niezgodnie z przepisem wystawił rachunki uproszczone, a w odwołaniu ograniczył się do stwierdzenia, że nie ma możliwości skutecznej weryfikacji rzetelności klienta. Postępując w ten sposób sam odebrał sobie te możliwości. Nie dowodzi to niestety zachowania najdalej posuniętej staranności oraz całkowitego braku winy w zaistniałych sytuacjach. W odwołaniu od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona twierdziła, iż organ I instancji wydając przedmiotową decyzję oparł się na przepisie nieobowiązującym w dacie jej wydania co uzasadniałoby stwierdzenie, iż dotknięta jest ona wadą określoną w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa. Od 1 stycznia 1997 r. obowiązuje nowe /zmienione/ brzmienie przepisu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, tym niemniej okoliczność ta wpływa jedynie na te stosunki i zdarzenia, które zaistniały po tej dacie. Natomiast do wszystkich stanów i zdarzeń zaistniałych w czasie do 31 grudnia 1996 r. należy stosować ówczesne brzmienie tego przepisu, nawet w sytuacji kiedy następstwa czy skutki tych zdarzeń trwają już w czasie obowiązywania nowego brzmienia. Każda bowiem decyzja musi być wydana zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Jest to wyrazem generalnej zasady orzekania w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych polegającej na wykorzystywaniu tych przepisów, które obowiązywały w czasie kiedy zaistniało zdarzenie, z którym prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. Dodać również należy, iż ewentualna modyfikacja tej zasady mogłaby być wprowadzona z woli ustawodawcy, poprzez umieszczenie w ustawie odpowiedniej treści przepisów intertemporalnych, a to nie miało miejsca. Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka "R.", w której nie precyzując wniosków podała, iż kwestionuje całość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej. Skarżąca spółka zarzuciła, iż organy zastosowały art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nieistniejącym. W odpowiedzi na skargę wnoszono o ich oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ należy odpowiedzieć na pytanie czy naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z tego przepisu powoduje, iż traci on na podstawie art. 29 ust. 2 ww. ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w stosunku do całego obrotu czy tylko do tej jego części, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Problematyką związaną z tak postawionym pytaniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 listopada 1998 r. FPS 7/98 /ONSA 1999 Nr 1 poz. 8/ przyjmując pogląd, iż naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ww. ustawy powoduje, że na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko od tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela powyższy pogląd jak również przytoczoną w tej uchwale argumentację. W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 50 poz. 11 ze zm./ regulację taką zawiera art. 29 ust. 1 i 2. Należy zgodzić się ze stanowiskiem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Gramatyczna wykładnia art. 29 ww. ustawy nie pozwala na pełne wyjaśnienie przedstawionych wątpliwości prawnych. Dlatego niezbędne jest zastosowanie w tym wypadku również innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni systemowej, polegającej na ustalaniu znaczenia przepisu w kontekście systemu prawa, do którego przepis należy. W rozważanym wypadku sięgnąć należy w szczególności do wykładni systemowej wewnętrznej, zmierzającej do ustalenia treści normy prawnej ze względu na systematykę aktu prawnego, miejsce przepisów prawnych w tym akcie, ich wzajemnych powiązań. Stosując powyższe reguły wykładni przy wyjaśnianiu zgłoszonych wątpliwości prawnych należy zauważyć, że ust. 1 art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadził obowiązek ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego, natomiast ust. 2 tego przepisu ustala sankcję za naruszenie obowiązku określonego w ust. 1. Skoro sankcja określona w ust. 2 art. 29 pozostaje w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku określonego w ust. 1 tego przepisu, to za uzasadniony należy uznać wniosek o istnieniu także ścisłego związku pomiędzy granicami wspomnianej sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku. Z łącznej więc analizy treści wymienionych unormowań wynika, że naruszenie przez podatnika obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powoduje, iż na podstawie art. 29 ust. 2 tej ustawy traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Posługując się tą samą metodą wykładni /wykładnią systemową wewnętrzną/ należy także wskazać na argument, że systematyka ustawy o podatku od towarów i usług (...) wskazuje na to, że obok ewidencji usług i sprzedaży towarów przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewiduje ona w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej, a naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji obłożone zostało sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/. Nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem odrębnych obowiązków. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust. 2 ustawy i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej przy użyciu kas rejestrujących, nie można stosować sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Argumentacja ta dodatkowo wspiera trafność wcześniejszych uwag o konieczności dostrzegania ścisłego związku między zakresem obowiązku prawnego a sankcją związaną z jego naruszeniem. Brak szczegółowych regulacji dotyczących sposobu obliczenia podatku naliczonego mającego być podstawą do wyliczenia kwoty podatku objętego utratą prawa do obniżenia podatku należnego świadczyć może nie tylko o braku zamiaru ograniczenia sankcji do obrotu podlegającego ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących, co raczej o przekonaniu, że regulacja taka jest po prostu zbędna. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy należy podnieść, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie tej części obrotu spółki, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących, zwłaszcza że organy podatkowe tylko wybiórczo /"wytypowano 19 osób"/ sprawdziły naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ww. ustawy. Brak pełnych ustaleń w tym zakresie powoduje niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tych też przyczyn naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 29 ust. 1 i 2 cyt. ustawy/ poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz przepisów postępowania /art. 7, 77 par. 1 Kpa/ w zakresie omówionym wyżej uzasadnia uchylenie decyzji obu instancji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.