I SA/Lu 797/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Cywilnej C. L., F. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące marzec - czerwiec oraz listopad i grudzień 2004 r. oddala skargę. I SA/Lu 797/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki cywilnej w K. / Spółka /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 7 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym. Za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca, listopad, grudzień 2004 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że we wskazanych okresach rozliczeniowych Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej gazu propan-butan do tankowania pojazdów na stacjach w miejscowościach S. i P. oraz na dowozie i sprzedaży hurtowej gazu propan-butan przy użyciu autocysterny. Na każdej z tych stacji posiadała po jednym dystrybutorze, służącym do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem o nominalnej pojemności 4,85 m3 każdy. Stosownie do wymogów technicznych maksymalny poziom napełnienia zbiorników z gazem powinien wynosić do 85 %, co pozwalało zmagazynować w posiadanych zbiornikach na jednej stacji maksymalnie 8 245 l gazu / 2 x 4,85 m3 = 9 700 l x 85%= 8245 l /. Z tytułu sprzedaży gazu propan -butan, który był tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem, na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Spółka złożyła deklaracje AKC-2. Za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. stwierdzono przypadki niezgodnego ze stanem faktycznym, zaewidencjonowania przychodów oraz sprzedaży gazu propan-butan na stacji w S.: ewidencjonowanie przychodów gazu propan-butan w ilościach przekraczających pojemność posiadanych zbiorników / 2 przypadki /, ewidencjonowanie sprzedaży gazu propan -butan przy zastosowaniu kas rejestrujących przy ujemnym stanie ewidencyjnym / ewidencjonowanie sprzedaży gazu z pustych zbiorników, 2 przypadki /. Sprzedaż dokumentowana fakturami 158/H/2004, 162/H/2004 z kwietnia 2004 r. okazały się niewiargodna / wskazani nabywcy nie potwierdzili podpisu /. Rozliczono obroty gazem propan-butan na podstawie dokumentów źródłowych nabycia oraz sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących i stwierdzono, że na stacji w S. ewidencjonowano sprzedaż gazu propan-butan przy ujemnym stanie ewidencyjnym / sprzedaż z pustych zbiorników / w maju, w czerwcu, w listopadzie 2004 r. Funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w K. ujawnili przepompowywanie gazu z butli 11kg do autocysterny oraz ujawnili zeszyty oznaczone jako "S.", "K.", w których dokumentowano obrót paliwami. Z tych zeszytów wynika, że na stacji w S. Spółka wprowadziła do obrotu gaz z pominięciem obowiązku w podatku akcyzowym oraz wprowadziła do obrotu olej napędowy z pomięciem obowiązku w podatku akcyzowym w okresach rozliczeniowych objętych decyzją. Spółka sprzedawała olej opałowy bez oświadczeń nabywców o przeznaczeniu na cele opałowe. U podstaw prawnych określenia zobowiązania w podatku akcyzowym odwoławczy organ podatkowy wskazał art. 34, art. 2 ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa akcyzowa z 8 stycznia 1993 r. / oraz art. 4 ust. 4 ustawy akcyzowej z dnia 23 stycznia 2004 r. / Dz. U. Nr 29, poz. 257 – ustawa akcyzowa z 23 stycznia 2004 r. /, § 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm. /, § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5, § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 221, poz. 2196 /, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. / Dz.U. Nr 87, poz. 825 /. Odwoławczy organ podatkowy przedstawił stanowisko, że ustalenia faktyczne są rezultatem prawidłowo zastosowanego art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Przedstawił stanowisko, zgodnie z którym tylko twierdzenie Spółki, że jeden ze wspólników Spółki prowadził działalność "na własną rękę" nie uzasadnia firmanctwa w rozumieniu art. 113 o.p. Z okoliczności sprawy nie wynika, by jeden wspólnik Spółki za zgodą drugiego wspólnika prowadził własną działalność pod firmą Spółki. Przeciwnie, z uzasadnienia odwołania wynika, że działania jednego wspólnika podejmowane były bez wiedzy drugiego. Księgi prowadzone przez Spółkę tylko częściowo odzwierciedlają rzeczywisty obrót paliwami. Dlatego określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją nie narusza art. 193 o.p. Z ekspertyzy technicznej urządzeń oraz układów pomiarowych odmierzaczy gazu ciekłego propan butan firmy NOUVO PIGNOTE oraz EUROPUMP wykonanej 20 lutego 2006 r. jednoznacznie wynika, iż z uwagi na brak plomb zabezpieczających panele odczytowe na stacji paliw w S. istniała możliwość ingerencji operatora we wskazania licznika elektromechanicznego, zliczającego ilość całkowitą sprzedanego gazu płynnego odbiorcom, o czym świadczą różnice we wskazaniach liczników. Na stacji paliw P. stwierdzono, że istniała możliwość rozłączania licznika elektromechanicznego bez pozostawiania widocznych śladów ingerencji operatora ze względu na błędne rozwiązanie konstrukcyjne / fabryczne / i dlatego nie było dowolne nieuwzględnienie wskazań liczników głównych przy dystrybutorach. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przy respektowaniu obowiązków z art. 123 § 2 i art. 190 § 2 o.p. Strona, Spółka miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji mogła wypowiedzieć się co do zebranych materiałów dowodowych w sprawie. Wspólnik był obecny podczas oględzin odmierzaczy paliw na stacjach w S. i w P., które miało miejsce 9 lutego 2006 r. i nie został pozbawiony prawa zadawania pytań biegłemu, składania wyjaśnień, skoro uczestniczył w czynnościach. Strona, Spółka była zawiadamiana o terminach przesłuchania świadków, miała zapewniony czynny udział w tych czynnościach, miała możliwość zadawania świadkom pytań i składania wyjaśnień. Z art. 190 § 2 w związku z art. 199 o.p. nie wynikał obowiązek uczestnictwa wspólnika przy przesłuchaniu drugiego. Stroną postępowania podatkowego była Spółka. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu statusu podatnika akcyzy Spółce bez wykazania, że to ona dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu; - art. 36 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przypisaniu Spółce obrotu z tytułu czynności, z których nie uzyskała kwot należnych; - art. 34 ust. 2 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. przez odmowę zastosowania polegającą na opodatkowaniu także ubytków i niedoborów gazu mieszczących się w granicach dopuszczalnych, nie nadmiernych; - § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego przez odmowę zastosowania w odniesieniu do innej sprzedaży gazu niż tankowanego do samochodów technicznie przystosowanych do napędu takim paliwem; - § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 4 objaśnień wymienionego rozporządzenia, przez zastosowanie stałego przelicznika niezgodnie z jego przeznaczeniem; - art. 113 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przypisaniu Spółce /osobie firmującej/ obowiązku podatkowego z tytułu czynności podejmowanych przez odrębnie działającego pod szyldem Spółki jej wspólnika /osoby firmowanej/; - art. 120 o.p. przez wywodzenie skutków podatkowych, które nie mają oparcia w przepisach prawa podatkowego; - art. 122 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku podejmowania wszelkich działań w celu dążenia do prawdy obiektywnej, do dokładnego wyjaśnienia kto dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu: Spółka czy odrębnie działający jeden ze wspólników; - art. 123 § 2 i art. 190 § 2 o.p. przez brak zapewnienia czynnego udziału przy prowadzonych czynnościach dowodowych, w tym przy sporządzaniu opinii przez biegłego, przesłuchania wspólnika Spółki i niektórych świadków; - art. 187 § 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia wskazanych w uzasadnieniu dowodów; - art. 188 o.p. przez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony; - art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonywaniu ustaleń, które nie mają oparcia w całokształcie materiału dowodowego; - art. 193 § 1, § 2, § 6 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych wbrew zapisom w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, której rzetelności nie podważono w trybie przewidzianym prawem; - art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uzasadnienia dla pomijanych dowodów. W obszernym uzasadnieniu Spółka argumentowała, że na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. nie było uprawnione uznanie Spółki za podatnika akcyzy z tytułu czynności podejmowanych przez jednego ze wspólników, działającego tylko we własnym imieniu, na swój odrębny rachunek. Organy podatkowe nie wykazały, że to Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą. W rozpatrywanej sprawie występowała sytuacja określona w art. 113 o.p., bo wspólnik wykorzystując składniki majątku Spółki, posługując się firmą Spółki przy sprzedaży towarów, zataił przed organami podatkowymi, drugim wspólnikiem, osobami prowadzącymi księgowość Spółki prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej na własny rachunek. Z naruszeniem art. 36 ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. przypisano Spółce obrót z tytułu sprzedaży, z której faktycznie kwoty należne przysługiwały jednemu wspólnikowi, nie przysługiwały Spółce. Obrót powstał tylko po stronie faktycznego sprzedawcy. Kwoty ze sprzedaży towarów, które nie były towarami Spółki, nie mogły być należne Spółce. Organy podatkowe wbrew art. 34 ust. 2 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. nie wyliczyły dopuszczalnych ubytków i niedoborów oraz nie wyłączyły ich z opodatkowania akcyzą, co przy skali prowadzonej działalności miało istotne znaczenie. Wprawdzie Minister Finansów dopiero w dniu 25 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie wysokości maksymalnych norm ubytków niektórych wyrobów akcyzowych /Dz. Nr 63, poz. 585/, lecz bezspornie ubytki i niedobory również występowały przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia i powinny co do zasady zostać wyłączone z podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach i stanie prawnym opodatkowano część gazu płynnego mieszczącą się w granicach dopuszczalnych ubytków i niedoborów. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego organy podatkowe powinny zastosować zwolnienie w stosunku do tej części gazu, która była sprzedawana w inny sposób niż przez tankowanie do pojazdów samochodowych. Spółka kupowała gaz płynny, używając do jego przewozu własnej cysterny. Następnie paliwo z cysterny było przepompowywane do zbiorników stacji do poziomu ich wypełnienia. Nadwyżka była sprzedawana hurtowo innym stacjom paliw lub innym odbiorcom gazu wprost z cysterny i taka sprzedaż powinna być zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie powołanego przepisu, gdyż w takich przypadkach nie była to ilość "tankowana do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem". Okoliczność sprzedaży z cysterny była przedmiotem niespornych ustaleń. Naruszono § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego skoro organy podatkowe zastosowały stały przelicznik wprowadzony do zupełnie innych celów niż rozliczenia ilościowe gazu. Ten przelicznik miał służyć wyłącznie do zmiany jednostek przy określeniu podstawy opodatkowania, nie do rozliczeń ilościowych. Organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności w kierunku potwierdzenia lub wykluczenia sprzedaży firmowanej, co mogło mieć wpływ na przypisanie statusu podatnika niewłaściwemu podmiotowi. W sprawie zachodził przypadek firmanctwa z art. 113 o.p., który obejmuje każdy przypadek nielegalnego posługiwania się cudzymi nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Organy podatkowe nie wykazały, że to Spółka / nie jeden ze wspólników / wykonywała zakwestionowaną działalność. Organy podatkowe nie prowadziły w tym kierunku żadnego postępowania wyjaśniającego. Organy podatkowe przy ustaleniu podstawy opodatkowania / ilości gazu płynnego do opodatkowania akcyzą / odwołały się do maksymalnego dopuszczalnego poziomu napełnienia zbiorników, pominęły granice nominalnej pojemności tych zbiorników. To doprowadziło do ustalenia ilości sprzedanego gazu, która rzekomo nie miała pokrycia w udokumentowanych zakupach. Organy podatkowe dodatkowo zastosowały stały przelicznik 1,78 l/kg gazu. Stronie zapewniono tylko bierny udział w prowadzonych dowodach, nie czynny. Stronom zapewniono tylko udział w czynnościach bez prawa zadawania pytań, składania wyjaśnień, zgłaszania wniosków. Przy przesłuchaniu wspólnika powinien uczestniczyć drugi. Wspólnik obecny przy czynnościach biegłego nie miał możliwości zadawania pytań. Opinia biegłego nie wyjaśnia kto, kiedy miał faktycznie ingerować we wskazania liczników dystrybutorów. Organy podatkowe nie dołączyły do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy, w tym protokołów kontroli, protokołu kontroli sporządzonego przez Urząd Celny na okoliczność stanu licznika, stanu plomb. Obsługą dystrybutorów zajmowali się pracownicy i to oni powinni być przesłuchani na okoliczność ewentualnych nieprawidłowości we wskazaniach liczników. Całokształt dowodów / księgi Spółki, zapisy w zeszytach, zeznania wspólników, dowody zgromadzone w postępowaniu karnym / wskazuje, że Spółka nie jest podatnikiem akcyzy. Organy podatkowe miały obowiązek wyjaśnić czy zakwestionowane czynności wykonywała Spółka, czy przedmiotem tych czynności były towary należące do Spółki, czy przychody i koszty były rozliczne w ramach Spółki, czy środki Spółki służyły finansowaniu zakwestionowanej działalności, czy drugi wspólnik uczestniczył w podziale zysku z zakwestionowanej działalności, czy gaz propan-butan sprzedawany w ramach zakwestionowanej działalności był przetaczany do zbiorników Spółki, czy wskazania liczników głównych dystrybutorów były zgodne z wielkościami deklarowanymi, czy z zapisami w zatrzymanych zeszytach. Księgi Spółki nie mogły dokumentować czynności, które nie były czynnościami Spółki. Spółka prowadziła księgi dla podatku dochodowego i ewidencje dla podatku od towarów i usług. Nie miała obowiązku prowadzenia odrębnie dla każdego zakładu ewidencji przychodu gazu propan-butan. Ewidencja przy użyciu kas rejestrujących obejmowała tylko sprzedaż osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży nie została uznana za dowód tylko w zakresie sprzedaży gazu do napędu pojazdów. W pozostałym zakresie ewidencja powinna stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie nierzetelności ewidencji nastąpiło bez zastosowania art. 192 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego przypisał Spółce status podatnika akcyzy, nie wspólnikowi. Nie wyjaśnił dlaczego pominął, że ewidencję w zeszytach prowadził tylko jeden wspólnik, że ta ewidencja służyła tylko działalności wspólnika, odrębnej od działalności Spółki, że Spółka prowadziła sprzedaż w zakresie ewidencjonowanym przy użyciu kas rejestrujących, że wskazania liczników głównych dystrybutorów wykluczają sprzedaż przez Spółkę ilości gazu ujętych w zeszytach, że zgodnie z ustaleniami organu podatkowego Spółka nie miała możliwości gromadzenia gazu propan - butan w ilościach ujętych w zeszytach. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. W sprawie I FSK 596/09 Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Lu 556/08, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. Sąd kasacyjny zważył, że w szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. wskutek uznania Spółki za podatnika bez wykazania, że czynności były wykonywane w jej imieniu i na jej rachunek, w sytuacji występujących w tej sprawie okoliczności firmanctwa, o którym mowa w art. 113 o.p. Przede wszystkim zarzut ten, przy zasadniczo niekwestionowanym przez Spółkę fakcie, że na stacjach i przy zastosowaniu jej odmierzaczy doszło do sprzedaży większej od deklarowanej przez nią do opodatkowania akcyzą ilości gazu, jest z samego już założenia nietrafny, skoro kwestionuje fakt bycia podatnikiem akcyzy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. Spółka bowiem, w powyższych okolicznościach nie może kwestionować faktu bycia podatnikiem akcyzy z tytułu sprzedaży gazu na stacjach przy użyciu odmierzaczy, lecz przy podnoszonych argumentach, co do rzekomego działania na jej rachunek i w jej imieniu jednego ze wspólników, kwestionować może co najwyżej powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu spornej sprzedaży gazu. Jednakże przy dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy, nawet przy przyjęciu twierdzeń Spółki, że wspólnik działał w spornym zakresie poza wiedzą drugiego wspólnika, brak jakichkolwiek podstaw do uwolnienia Spółki od odpowiedzialności za podatek akcyzowy należny z tytułu tej sprzedaży. Każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki o ile kwestii tej nie uregulowano inaczej. W braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik spółki cywilnej jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, a reprezentowanie spółki polega na podejmowaniu wszelkich działań w imieniu spółki w stosunku do osób trzecich /czyli w stosunkach zewnętrznych/. Taka sytuacja powoduje, że przy braku stosownych ograniczeń kontraktowych w umowie spółki, działania na zewnątrz majątkiem spółki przez jednego ze wspólników skutkują odpowiedzialnością całej spółki cywilnej, czyli także wszystkich jej wspólników. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie ustalono, że doszło do sprzedaży gazu propan-butan na stacjach Spółki / spółki cywilnej / i przy zastosowaniu jej infrastruktury technicznej, to jeżeli uczynił to w ramach jej przedsiębiorstwa uprawniony do jej reprezentacji wspólnik tej Spółki, to z punktu widzenia podatkowego prawa publicznego, rozporządzenie to, mające miejsce w jej przedsiębiorstwie, obciąża tę Spółkę, jako podmiot tegoż prawa, niezależnie od tego czy czynił to on za wiedzą i przyzwoleniem drugiego ze wspólników. Wynikłe z takiego działania ewentualne kwestie odszkodowawcze pomiędzy wspólnikami, pozostają poza sferą zainteresowania prawa publicznego. W zaistniałych okolicznościach niniejszej sprawy - przy założeniu nawet prawdziwości twierdzeń Spółki co do samowolnego działania jej wspólnika - w ogóle nie zachodzą przesłanki firmanctwa, bowiem uprawniony do reprezentowania spółki cywilnej wspólnik, rozporządzający mieniem znajdującym się w jej przedsiębiorstwie, jeżeli czyniłby to we własnym imieniu i własny rachunek, nie dopuszcza się firmanctwa, lecz działania na szkodę spółki i jej pozostałych wspólników. Istotą firmanctwa jest prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zakamuflowany lub też ukrywanie rzeczywistych jej rozmiarów z wykorzystaniem do tego podstawionego podmiotu, co naraża podatek na uszczuplenie, a nie działanie wspólnika spółki cywilnej na jej szkodę i jej pozostałych wspólników, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej ich kosztem. Firmanctwo jest postacią uchylania się od opodatkowania i niebrania udziału w postępowaniu podatkowym przez skrywanie własnej działalności podlegającej opodatkowaniu. Firmanctwo zakłada, że podatnik posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Tego rodzaju zatajenie źródeł przychodu wiąże się zazwyczaj z dążeniem do uniknięcia opodatkowania w sensie unikania kumulacji dochodów albo unikania innych konsekwencji uzyskiwania przychodów / Feliks Prusak, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Tom II, art. 54-191, Zakamycze, 2006 /. W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zostały ustalone, bowiem firmanctwo miałoby miejsce, gdyby wspólnik w celu uniknięcia opodatkowania akcyzą sprzedawał nabyty przez siebie gaz pod firmą spółki cywilnej, co oznaczałoby zaewidencjonowanie tej sprzedaży w jej, a nie jego księgach, podczas gdy w sprawie wykazano, że sporna sprzedaż dotyczyła gazu, który nie został w ogóle zaewidencjonowany w oficjalnych księgach, co jednoznacznie wskazuje na ukrywanie obrotów Spółki tym wyrobem w celu uniknięcia opodatkowania przez Spółkę, a nie skryte działanie wspólnika pod firmą Spółki, które wymagałoby oficjalności tych obrotów. Tym samym zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r., jak również łączący się z nim zarzut naruszenia art. 113 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., co do braku wystarczającego wyjaśnienia kwestii firmanctwa, w żadnym przypadku nie mogą być uznane za trafne. Na uwzględnienie nie zasługują również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, gdyż ich sformułowanie w żaden sposób nie wskazuje wpływu podnoszonego w nich naruszenia przepisów na wynik sprawy. Podstawą wyliczenia podatku akcyzowego od wprowadzonego przez Spółkę do obrotu gazu, z pominięciem obowiązku podatkowego w tym podatku, były zeszyty zabezpieczone w trakcie przeszukania przeprowadzonego w grudniu 2005 r. przez funkcjonariuszy policji, które odzwierciedlały ewidencję rzeczywistej sprzedaży gazu na stacjach Spółki. Uwzględniono również, że dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie obrotów gazem propan-butan, wskazywało na ewidencjonowanie przychodów tegoż gazu na tych stacjach w ilościach niemożliwych do zmagazynowania z uwagi na pojemność posiadanych zbiorników oraz ewidencjonowanie sprzedaży gazu przy zastosowaniu kas fiskalnych przy ujemnym stanie ewidencyjnym. Sąd kasacyjny stwierdził dalej brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia § 9 ust. 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm. /, art. 29 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r., § 1 pkt 16 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 216, poz. 1829 / oraz § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z pkt 4 objaśnień rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 27, poz. 269 /. Zważył, że w sytuacji kiedy organy stwierdziły nierzetelność prowadzonych przez podatnika ewidencji i swoje ustalenia poczyniły w oparciu o nieoficjalną ewidencję sprzedaży gazu propan-butan oraz analizę stanów magazynowych, nie mogło dojść do naruszenia powyższych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy prawidłowym odrzuceniu lansowanej przez Spółkę tezy o firmanctwie, nie może budzić wątpliwości, że księgi Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości, a tym samym zakwestionowanie ich rzetelności było zgodne z art. 290 § 5 o.p. w zw. z art. 193 o.p. Nie jest w tej sytuacji również zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 o.p. Nie ma również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 190 § 2 i art. 191 o.p. Sąd pierwszej instancji w pełni odniósł się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi i wykazał, że nie są one uprawnione, gdyż organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, w tym również w przesłuchaniach świadków. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe 2004 r. / za czas do 30 kwietnia 2004 r. / w okolicznościach, które nie uległy istotnym zmianom w stosunku do okresów rozliczeniowych 2003 roku, w pełni przedstawioną ocenę prawną podziela i przyjął u podstaw wyniku sądowej kontroli. W konsekwencji stanowisko organu podatkowego nie mogło naruszać art. 36 ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 1 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. 6. W dalszej kolejności za stanowiskiem w sprawie I SA/Lu 556/08 / podzielając i przyjmując ocenę prawną tam wyrażoną / należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 34 ust. 2 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r. / w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją do kwietnia 2004 r. włącznie /, bo Spółka nie prowadziła działalności w warunkach przewidzianych w art. 34 ust. 2 – 4 ustawy akcyzowej z 8 stycznia 1993 r., nie była adresatem decyzji z art. 34 ust. 4 tej ustawy. Organy podatkowe obu instancji przyjęły podstawę opodatkowania / ilość gazu płynnego / wynikającą z analizy stanów ewidencyjnych ponad dopuszczalny poziom napełnienia oraz wynikającą z zapisów w zeszytach. Legalność uwzględnienia przez organy podatkowe rozliczenia obrotów gazem propan-butan, które wskazywało na ewidencjonowanie przychodów tego gazu w ilościach niemożliwych do zmagazynowania z uwagi na pojemność posiadanych zbiorników, legalność uwzględnienia przez organy podatkowe ewidencjonowania sprzedaży gazu przy zastosowaniu kas fiskalnych przy ujemnym stanie ewidencyjnym, nie została podważona w toku sądowej kontroli decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe 2003 r. Za przywołanymi prawomocnymi wyrokami Sądu kasacyjnego i Sądu pierwszej instancji należy podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym odpowiadają prawu ustalenia organu podatkowego także w rozpatrywanej sprawie. Sposób, warunki prowadzenia działalności przez Spółkę w 2004 r., dokumentowania tej działalności był co do istoty taki sam. Sąd orzekający w tej sprawie podzielił i przyjął stanowisko prawne Sądów obu instancji w sprawie dotyczącej poprzedzających okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego w stosunku do objętych zaskarżoną decyzją. W sprawie nie doszło do naruszenia § 2 ust.1 pkt 1, § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, bo do okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego od stycznia do kwietnia 2004 r. miało zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 221, poz. 2196 /. Stały przelicznik z pkt 5 objaśnień do załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. został prawidłowo zastosowany i służył zmianie jednostek wyrażających ilość gazu płynnego podlegającego opodatkowaniu akcyzą, przez to umożliwił zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego / zob. też pkt 4 objaśnień do załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 87, poz. 825 dla okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego od maja 2004 r. /. Wyeliminowanie zastosowania tego przelicznika oznacza wyeliminowanie zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Zwolnienie z § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. nie obejmuje sprzedaży gazu płynnego tankowanego do pojazdów samochodowych, przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność sprzedaży gazu płynnego w warunkach zwolnienia od akcyzy. Poprzestała tylko na twierdzeniach. Całokształt zgromadzonych dowodów przez organ podatkowy / w tym zeszyty, opinia o stanie dystrybutorów, analiza stanów ewidencyjnych / w granicach ustawowej swobody wprost prowadzi do ustaleń przyjętych u podstaw zaskarżonej decyzji. 7. W sprawie I FSK 752/08 Sąd kasacyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku w sprawie I SA/Lu 429/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej, określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2005 r. Sąd kasacyjny pod rządem ustawy akcyzowej z 23 stycznia 2004 r. nie podzielił zarzutu naruszenia jej art. 11 ust. 1. Sąd kasacyjny konkludował, że przy dokonanych ustaleniach faktycznych sprawy, nawet przy przyjęciu twierdzeń Spółki, że jeden wspólnik działał w spornym zakresie poza wiedzą drugiego, brak jest jakichkolwiek podstaw do uwolnienia Spółki od odpowiedzialności za podatek akcyzowy należny z tytułu tej sprzedaży. Wobec tego za nic niewnoszące do sprawy ocenił wnioski Spółki o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność braku wiedzy po stronie drugiego wspólnika, czy sposobu prowadzenia ksiąg podatkowych. Ocenił, że tym samym zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej z 23 stycznia 2004 r., jak również łączący się z nim zarzut naruszenia art. 113 o.p. oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p., co do braku wystarczającego wyjaśnienia kwestii firmanctwa, w żadnym przypadku nie mógł być uznany za trafny. Nie uwzględnił również pozostałych zarzutów autora skargi kasacyjnej, gdyż ich sformułowanie w żaden sposób nie wskazywało wpływu podnoszonego w nich naruszenia przepisów na wynik sprawy, nie zawierały koniecznego ich uzasadnienia. Ocenił, że tak się rzecz ma jak chodzi o zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz 190 § 2 o.p. W skardze kasacyjnej Spółka podawała, że w czasie sporządzania opinii biegłego był obecny jeden ze wspólników, także w trakcie przesłuchania świadka zapewniono stronom obecność, jednakże, jak się stwierdza, nie zapewniono im czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach, w tym prawa zadawania pytań świadkom i biegłemu oraz składania wyjaśnień. A więc stronie zapewniono, jak to określa autor skargi kasacyjnej, bierny udział. Nie podano natomiast jakie to niezgodne z prawem działania organu uniemożliwiły zadawanie pytań, składanie wyjaśnień, skoro wspólnik brał udział w tych czynnościach. Sąd kasacyjny uzasadniał, że zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 6 o.p. przez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne motywowano eksponowanym poglądem, że księgi te obrazowały działalność Spółki, a nie zawierały zapisów dotyczących odrębnej działalności jednego ze wspólników. Wobec tego, co stwierdzono powyżej w kwestii bycia Spółki podmiotem podatku akcyzowego, także i ten zarzut uznał za nietrafny. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że zarzuty formułowane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania wszystkie zmierzały do podważenia statusu Spółki jako podatnika akcyzy. Sąd kontrolujący legalność zaskarżonej decyzji, określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe 2004 r., od maja do grudnia 2004 r., w okolicznościach prowadzenia przez Spółkę działalności, jej dokumentowania jak w 2005 r. / te okoliczności nie były istotnie odmienne od dotyczących okresów rozliczeniowych 2005 r. /, w pełni tę ocenę prawną podzielił i przyjął u podstaw wyniku sądowej kontroli. Za przywołanymi prawomocnymi wyrokami Sądu kasacyjnego i Sądu pierwszej instancji należy podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym odpowiadają prawu ustalenia organu podatkowego także w rozpatrywanej sprawie. Sposób, warunki prowadzenia działalności przez Spółkę w 2004 r., dokumentowania tej działalności był co do istoty taki sam jak w 2005 r. Sąd orzekający w tej sprawie podzielił i przyjął stanowisko prawne Sądów obu instancji w sprawie dotyczącej późniejszych okresów rozliczeniowych podatku akcyzowego w stosunku do objętych zaskarżoną decyzją. 8. Należy także zwrócić uwagę, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego zmierzają do wykazania błędu w przyjęciu, że Spółka jest podatnikiem akcyzy. Za stanowiskami prawnymi w przedstawionych prawomocnych wyrokach należy konsekwentnie ocenić, że wbrew stanowisku Spółki ustalenie statusu podatnika i przypisanie tego statusu Spółce nie było rezultatem naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Organ podatkowy w tym zakresie nie pominął istotnych dowodów, których przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla sprawy. Prawidłowo nie prowadził dowodów zbędnych. Zgromadzone dowody ocenił w całokształcie i z tej oceny wyprowadził prawidłowe ustalenia, w granicach ustawowej swobody. Zasada z art. 122 w związku z art. 191 o.p. nie nakłada na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowód. Strona postępowania kiedy chce podważyć ustalenia wynikające z dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy, ma obowiązek przedstawić dowody przeciwne, wskazać źródła dowodowe na okoliczności odmienne. Strona postępowania podatkowego nie może poprzestawać tylko na odmiennych twierdzeniach, na odmiennej ocenie zgromadzonych dowodów, jeśli chce skutecznie podważyć trafność oceny dowodów i ustaleń faktycznych organu podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 o.p. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / I FSK 558/06 /. Strona nie jest zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych / I SA/Lu 249/99, I SA/Lu 578/04, III SA 1252/99 /. Spółka ograniczyła się do formułowania odmiennych twierdzeń. Nie wskazała konkretnych źródeł dowodowych i konkretnych istotnych okoliczności, które miałyby zostać pominięte, niewyjaśnione i jednocześnie miałyby istotne znaczenie dla wyniku sprawy podatkowej. Wbrew zarzutowi skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210 § 4 o.p. w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / Wbrew zarzutowi skargi nie został naruszony art. 190 § 2 w związku art. 199 o.p. Stroną postępowania podatkowego była Spółka i tylko ten podmiot powinien być zawiadamiany o terminach czynności dowodowych, nie każdy wspólnik indywidualnie. Twierdzenie, że strona postępowania podatkowego mogła tylko biernie uczestniczyć w czynnościach dowodowych, nie mogła zadawać pytań, składać wyjaśnień czy wniosków, należy ocenić jako bezpodstawnie, dowolne. Podsumowując, legalność oceny dowodów, ustaleń faktycznych stwierdzona prawomocnymi wyrokami dotyczącymi okresów rozliczeniowych akcyzy w 2003 r. i w 2005 r., w następstwie uzasadnia stwierdzenie legalności oceny dowodów i ustaleń faktycznych u podstaw określenia zobowiązania w akcyzie za okresy rozliczeniowe w 2004 r. temu samemu podatnikowi, w takich samych okolicznościach prowadzenia działalności. Konsekwentnie za stanowiskami prawnymi wyrażonymi we wskazanych prawomocnych wyrokach, w sprawach określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, należy w pełni podzielić i przyjąć stanowisko prawne, zgodnie z którym zobowiązanie w podatku akcyzowym także za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2004 r. nie mogło mieć u podstaw ksiąg Spółki, niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Konsekwentnie za stanowiskiem prawnym wyrażonym w powołanych prawomocnych wyrokach Spółka nie może skutecznie wywodzić naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 6 o.p. tylko z odwołaniem do niezasadnego twierdzenia, że nie była podatnikiem akcyzy z tytułu zakwestionowanych czynności. 9. Stanowisko prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 94/08 pozwala zaakceptować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania § 5 pkt 1, § 6 ust. 1 – 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. oraz § 4 ust. 1 -2, 5, § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. przy niekwestionowanym stwierdzeniu niezachowania przez Spółkę warunków stosowania preferencyjnej stawki opodatkowaniu akcyzą sprzedaży oleju. 10. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. .