I SA/Lu 797/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2012r. sprawy ze skargi M. J. i M. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. - oddala skargę. I SA/Lu 797/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w L. (dalej – DIS) decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania M. J. i M. J. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej – DUKS) z dnia [...]., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 90.287 zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 60.933 zł. W uzasadnieniu podał, że podstawą wydania decyzji przez DUKS były ustalenia poczynione w trakcie kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jak wynika ze złożonego [...] zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 – M. J. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A spółka jawna, H. Sz., B. Sz., M. J., zgodnie z 20% udziałem: przychód – 743.771,38 zł, koszty uzyskania przychodu – 710.062,42 zł, dochód 33.708.96 zł. M. J. dochodu do opodatkowania nie zadeklarowała. Łączny dochód małżonków, po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne uiszczonej przez M. J. w wysokości 5.544,15 zł stanowił kwotę 28.164,81 zł. Zadeklarowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., po uwzględnieniu składki na ubezpieczenie zdrowotne małżonka w wysokości 1.174,26 zł stanowiło kwotę 3.140,60 zł. W oparciu o zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy DUKS stwierdził, iż skarżący zaniżyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. o kwotę 87.146,40 zł w związku z wypełnieniem dyspozycji zawartej w przepisie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz 176, ze zm., dalej – u.p.d.o.f.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 180 w związku z art. 188 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatników co w efekcie doprowadziło do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż zaskarżona decyzja została wydana w znacznej mierze w oparciu o materiał zebrany w toku innych postępowań podatkowych włączonych do akt przedmiotowej sprawy. Poza tym, DUKS nie uwzględnił wniosków dowodowych strony z przesłuchania świadków. Niezależnie od tego, skarżący wnieśli o uchylenie decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie ze względu na przedawnienie wskazując, iż zobowiązanie podatkowe za 2002 r. wygasło ze względu na wpłatę dokonaną w dniu 4 listopada 2008 r. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego DIS uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 82.619 zł. Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wnieśli o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez stronę dowodów pomimo ich dopuszczenia przez organ, a co za tym idzie nie podjęciu przez organ prowadzący postępowanie wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, braku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz jego jednostronną ocenę, wyłącznie pod kątem ustaleń dokonanych przez kontrolujących. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 833/09, z przyczyn wziętych pod uwagę z urzędu, uchylił zaskarżoną decyzję DIS. Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że postępowanie podatkowe w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji zawieranych przez firmy J. N.. K. O. i spółkę A było prawidłowe. W ocenie Sądu doszło natomiast do naruszenia w rozpoznawanej sprawie art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7a u.p.d.o.f., gdyż organ podatkowy zaniechał ustalenia warunków transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, między podmiotami niezależnymi, tj. transakcji takich jakie zawierane były przez firmy J. N. K. O. za spółką A. W ocenie Sądu, stwierdzone w tym zakresie zaniechania organu podatkowego istotnie naruszały art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po ponownej analizie zebranego materiału dowodowego, DIS w pierwszej kolejności nie zgodził się z zarzutem, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe a ze względu na przedawnienie powinno być umorzone, po uprzednim uchyleniu decyzji DUKS. Wyjaśnił, że decyzja DUKS jest decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania, które w myśl przepisu art. 70 § 1 O.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. minął 30 kwietnia 2003 r., co oznacza, że termin przedawnienia tego zobowiązania liczy się od końca 2003 r. do końca 2008 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w dniu 21 listopada 2008 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia. Wpłata dokonana przez skarżących w dniu 4 listopada 2008 r. została zaliczona w kwocie 86.513,13 zł na zaległość główną, a w kwocie 62.819,17 zł na należne odsetki za zwłokę. Niezależnie od tego, w sprawie został skutecznie przerwany bieg przedawnienia, gdyż w dniu 8 grudnia 2008 r. doręczono M. J. odpis tytułu wykonawczego dotyczącego w/w zaległości wraz z zawiadomieniem z dnia 3 grudnia 2008 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - Bank Pekao SA VI Oddział w L.. Skuteczne zajęcie rachunku bankowego spowodowało w myśl art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. W następnej kolejności, DIS odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 180 i 188 O.p., stwierdził, że kwestie dotyczące nieprzeprowadzenia określonych dowodów oraz włączenia do akt sprawy materiałów dowodowych z innych postępowań zostały już ocenione przez Sąd, który uznał zarzuty te za niezasadne. Dalej DIS wskazał na stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w 2002 r. przedmiotem działalności Spółki A była działalność handlowa - obrót towarami o nazwach handlowych [...] i [...] (dodatki funkcjonalne dla wyrobów mięsnych) i sporadyczna sprzedaż mebli. Zamykając rok podatkowy spółka wykazała: przychód w wysokości 3.718.856,92 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 3.550.312,11 zł i dochód w wysokości 168.544,81 zł. W ocenie DIS, Spółka zaniżyła dochód poprzez zorganizowanie zakupu dodatków: [...] i [...] - za pośrednictwem podmiotów powiązanych rodzinnie (P. H. J. N. należące do teścia M. J.) i gospodarczo (Firma B K. O.), po cenach wyższych, odbiegających od cen rynkowych, a tym samym ukształtowaniu kosztów uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. Analiza materiału dowodowego wskazuje, iż jedynym producentem w/w dodatków funkcjonalnych było C M. N. w S., występujące też pod nazwą D M. N.. Producent oferował sprzedaż swoich wyrobów za pośrednictwem innych firm: w 2002 r. - E Z. S., F M. B., G spółka z o.o., w 2003 r. - H J. B. i w 2004 r. - I T. R. Cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez w/w firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: 5 zł/kg – [...] C1, 7 zł/kg – [...] A1 i 21,28 zł/kg –[...]. Wspólnicy firmy A wiedzieli kto jest producentem dodatków funkcjonalnych, wskazano im bezpośrednich przedstawicieli producenta jako podmioty, od których można było zakupić produkty po w/w cenach hurtowych. Prowadząc działalność gospodarczą w Spółce J, H. S. (wspólnik w Spółce A) w latach 2002 i 2003 dokonywał na jej rzecz zakupu dodatków funkcjonalnych od bezpośrednich przedstawicieli producenta, tj.: firm E i H po w/w cenach hurtowych. W 2002 r. wspólnicy Spółki A dokonali zakupu dodatków funkcjonalnych od spółki G po cenach netto: [...] - 5 zł/ kg i [...] - 7 zł/ kg. Bez względu na pochodzenie towaru Spółka A sprzedawała go dalej zawsze w tych samych cenach netto: 10 zł/ kg – [...] 12 zł/ kg – [...] i 26,60 zł/ kg –[...]. Z zebranych dowodów wynika, że J. N. i K. O., pośredniczyli w sprzedaży [...] i [...] jedynie na rzecz Spółki A. Kontakty handlowe ze Spółką A i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych nawiązali za pośrednictwem Z. N. (syna J. N., szwagra skarżącego, bliskiego znajomego K. O.). Zamawiali towar u bezpośrednich przedstawicieli producenta po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od firmy A. W dniu zakupu odsprzedawali towar w/w spółce. Za zakupiony towar płatności regulowane były po otrzymaniu należności do Spółki A. Oba podmioty posiadały rachunki bankowe, za pośrednictwem których przeprowadzały operacje finansowe dotyczące tylko i wyłącznie obrotu dodatków funkcjonalnych zakupowanych dla Spółki A. Płatności regulowane były gotówką. J. N. prowadząc w 2002 r. działalność gospodarczą dokonał zakupu [...],[...] i [...] o łącznej wartości netto 1.870.396 zł. Powyższy towar w całości został odsprzedany firmie A. Dokonał 69 transakcji handlowych w zakresie sprzedaży dodatków funkcjonalnych na rzecz Spółki A na łączną wartość netto 3.114.720 zł. Osiągnięta marża stanowiła kwotę 1.244.324 zł, co oznacza, że średnia marża na sprzedaży wynosiła 66.53%. Natomiast K. O. prowadząc działalność gospodarczą w 2002 r. dokonała zakupu dodatków funkcjonalnych do żywności o łącznej wartości netto 86.500 zł, a w 2003 r. zakupu na kwotę netto 1.884.500 zł. Powyższy towar w całości został odsprzedany firmie A. K. O. w 2002 r. zawarła z firmą A 2 transakcje dotyczące sprzedaży w/w dodatków funkcjonalnych na kwotę łączną netto 144.500 zł. Osiągnięta w 2002 r. marża stanowiła kwotę 58.000 zł, co oznacza, że średnia marża na sprzedaży wynosiła 67.05%. Natomiast w 2003 r. wystawiła 67 faktur dotyczących sprzedaży tych produktów na rzecz w/w kontrahenta na łączną kwotę netto 3.202.000 zł, osiągając marżę kwotową w wysokości 1.317.500 zł. Średnia marża uzyskana przez K. O. w 2003 r. na sprzedaży towarów handlowych dla Spółki A wynosiła 69.91%. Wartość kwotowa osiągniętej w 2002 r. marży handlowej przez w/w pośredników ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych wyniosła łącznie 1.302.324 zł, natomiast marża osiągnięta przez Spółkę A wniosła jedynie 326.000 zł. Następnie DIS powołując się na treść art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, art. 25 ust. 7a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., podał definicję "podmiotów powiązanych" oraz "związku gospodarczego". Wskazał, że przepis art. 25 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rzeczywisty. Wynika z niego bowiem, że jeżeli podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych. jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach, norma zawarta w art. 25 u.p.d.o.f. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze oszacowania, przy zastosowaniu jednej z podanych w tym przepisie metod. Dalej DIS stwierdził, że mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawarte w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., w wyniku uzupełniającego postępowania dowodowego, ustalono podmioty gospodarcze uczestniczące w latach 2002 – 2003 we wprowadzaniu na rynek dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych. W celu uzyskania informacji o warunkach współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w latach 2002 - 2003 zwrócono się łącznie do 90 podmiotów działających na tym rynku (producentów dodatków oraz firm pośredniczących w sprzedaży) o podanie zasad obrotu tymi dodatkami. Doboru podmiotów dokonano z uwagi na profil działalności, tj.: zwrócono się do wszystkich firm handlujących dodatkami o składzie zbliżonym do produktów, którymi handlowała Spółka A oraz uwzględniając okres działania podmiotów gospodarczych. W szczególności zwrócono się o informacje dotyczące dodatków przeznaczonych do przygotowania: solanek peklujących zalewowych dla produktów wysokowydajnych (fosforanowo - białkowych: stężenie solanek dowolne), solanek peklujących (bezfosforanowych z karagenem o dowolnym stężeniu) i solanek produktów blokowych, konserw i kiełbas (białkowych bezfosforanowych, ze sztucznym aromatem i stabilizatorem). Na podstawie uzyskanych informacji przeprowadzono analizę rynku dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych w oparciu o wskaźniki uzyskiwanej marży w trzech płaszczyznach poziomu obrotu: I. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem i odbiorcą (bez udziału pośredników) - średnia marża producentów wynosiła od 15% do 52%, II. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem, pośrednikiem i odbiorcą – średnia marża uzyskana przez I pośrednika mieściła się w przedziale do 20 % do 44%, przy czym w rzeczywistości była niższa, gdyż większość firm stosowała dodatkowo upusty cenowe w granicach od 0% do 15%, zależnie od wielkości zakupów, stałych kontaktów, itp. III. wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem, pośrednikiem, pośrednikiem i odbiorcą – średnia marża uzyskana przez II pośrednika w 2002 roku wynosiła 13,17%, a w 2003 roku odpowiednio 13,89%. Z informacji udzielonych przez podmioty niezależne wynika, że obrót dodatkami funkcjonalnymi, dokonywany w latach 2002 - 2003 pomiędzy tymi podmiotami odbywał się według takiego samego schematu jak przy zakupie dokonywanym przez Spółkę A od firm J. N. i K. O.. DIS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż niezależne firmy sprzedające podobne dodatki funkcjonalne pełniły w obrocie gospodarczym także dodatkowe funkcje, których nie wykonywały podmioty powiązane ze Spółką A. Pełnienie tych funkcji miało wpływ na zwiększenie marży ustalanej na sprzedaży. Podmioty niezależne oraz firmy J. N. i K. O. działające na tym samym poziomie rynku pełniły natomiast te same podstawowe funkcje tj. zaopatrzenia, zbytu i administracyjną. Prowadziły działalność w tożsamym zakresie handlu dodatkami funkcjonalnymi. Rozszerzony zakres funkcji realizowanych przez podmioty niezależne dotyczył podejmowanych zadań w zakresie promocji marki na terenie kraju tj.: prowadzenie działań promocyjnych i marketingowych przez wykwalifikowaną kadrę, konieczność ponoszenia kosztów materiałów reklamowych, doradztwa technologicznego i porad. Podmioty powiązane w związku z zawieranymi transakcjami nie świadczyły takich usług. Zatem ich rola w pełnionych funkcjach w zakresie zaopatrzenia była mniejsza i posiadała niższą wagę. DIS stwierdził, że mając na uwadze sposób pozyskiwania kontrahentów, podmioty niezależne musiały same poszukiwać rynku zbytu na oferowane produkty. Natomiast firmy J. N. i K. O. pojawiając się na rynku miały z góry zapewnionego odbiorcę - Spółkę A. Nie angażowały aktywów, gdyż swoje zobowiązania finansowe z tytułu nabycia towaru regulowały dopiero po otrzymaniu należności od A. Podmioty te nie były narażone na ryzyko związane z niewypłacalnością odbiorców. Podmioty niezależne ponosiły natomiast ryzyko w pełnym zakresie. Średnia marża uzyskiwana przez niezależnych pośredników działających w latach 2002 - 2003 wynosiła odpowiednio 13,17% oraz 13,89%. Marże osiągnięte w 2002 roku przez dostawców Spółki A wynosiły 66,53% (J. N.) i 67,05% (K. O.). W 2003 roku K. O. osiągnęła marżę w wysokości 69.91%. Biorąc to pod uwagę, DIS wskazał, iż średnie marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych uzyskiwane przez niezależnych pośredników - II pośrednik w łańcuchu dostaw - były 5 krotnie niższe od marży jaką uzyskiwali J. N. i K. O. w transakcjach zawieranych ze Spółką A. Koszty ponoszone natomiast przez te podmioty ograniczały się do zakupu towarów handlowych. Pozostałe koszty ponoszone w 2002 r. przez firmy J. N. i K. O. dotyczą wyłącznie obciążenia związanego z opłatą składek ZUS, wynajęcia pomieszczenia biurowego przez K. O. i ewentualnych kosztów transportu, na które brak jest jakichkolwiek dokumentów je potwierdzających. DIS zauważył także, że wspólnicy Spółki A prowadzili prace i usługi technologiczne u ostatecznego odbiory K przy wdrażaniu do produkcji oferowanych wyrobów. H. S. był technologiem, pracował wcześniej w tej branży, zapewniał obsługę technologiczną i wdrożeniową oferowanych produktów a Spółka A ponosiła koszty jego wyjazdów służbowych w celu zapewnienia tej obsługi i poszukiwaniu ewentualnych nowych nabywców. Realizacja zdecydowanej większości zysków z wprowadzania dodatków funkcjonalnych na rynek przez pośrednika, który nie ponosi praktycznie żadnego ryzyka związanego z transakcją jest zjawiskiem nietypowym wśród podmiotów niepowiązanych. Powyższe nie ma uzasadnienia w funkcjach jakie pełnią poszczególne podmioty w obrocie gospodarczym, zaangażowanym kapitale i ponoszonym ryzyku. Z powyższych powodów DIS stwierdził, że celem utworzenia firm rozliczających się w sposób zryczałtowany (J. N. i K. O.) było uniknięcie przez wspólników Spółki A opodatkowania na zasadach ogólnych dochodu osiąganego z działalności gospodarczej Z analizy warunków stosowanych przez podmioty niezależne działające na rynku dodatków funkcjonalnych w 2002 i 2003 r. oraz uzyskiwanych marż wynika, że warunki stosowane przez wspólników Spółki A w transakcjach z działającą w 2002 roku firmą J. N. i działającą latach 2002 - 2003 firmą K. O. rażąco odbiegały od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. Powyższe w sposób istotny wpłynęło na obniżenie opodatkowania wspólników tej Spółki. Tym samym, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy art. 25 u.p.d.o.f. Dalej DIS stwierdził, że DUKS, w oparciu o § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm., dalej – rozporządzenie) oszacował dochód Spółki A za 2002 r. stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. W ocenie DIS, uzupełniony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż w 2002 r. na rynku brak było podmiotów niezależnych, dokonujących obrotu identycznymi produktami, na tym samym poziomie obrotu (II pośrednik - odbiorca) co firmy J. N. i K. O. ze Spółką A. Przeprowadzona analiza rynku obrotu dodatkami funkcjonalnymi do wyrobów mięsnych wykazała jednak, że rynek ten charakteryzuje się spójnością. Podmioty niezależne dokonywały obrotu produktami o bardzo zbliżonym składzie i mającymi podobne zastosowanie co dodatki funkcjonalne będące przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką A a firmami J. N. i K. O. Podmioty zajmujące się odsprzedażą produktów realizują podobne funkcje bez względu na rodzaj produktu. Dlatego zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zidentyfikowanie warunków rynkowych, transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami, działającymi na tym samym poziomie obrotu, co podmiot kontrolowany i jego kontrahenci. Dane uzyskane od niezależnych pośredników w tym od II pośrednika pozwoliły na określenie rynkowej wartości marży stosowanej w transakcjach niekontrolowanych. To pozwalało na oszacowanie dochodów wspólników Spółki A przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i posłużenia się zewnętrznym porównaniem cen, o którym mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Dokonując szacunku, celem uwzględnienia warunków rynkowych jak najbardziej zbliżonych do warunków w jakich doszło do zawarcia transakcji kontrolowanych, DIS uwzględnił informacje dotyczące uzyskiwanej marży otrzymane od 3 niezależnych podmiotów (II pośrednik), które włącznie ze sprzedażą świadczyły usługi transportowe na rzecz kontrahentów - podobnie jak firmy J. N. i K. O. Przyjęta do porównania średnia marża osiągana w 2002 r. przez niezależnych pośredników (II pośrednik) wynosiła 18.75%. W wyniku kontroli źródłowych w firmach J. N. i K. O. ustalono, iż: - J. N. dokonał zakupu towarów handlowych za kwotę netto 1.870.396 zł a K. O. dokonała zakupu towarów handlowych za kwotę netto 86.500 zł. Razem kontrahenci zakupili towar, który następnie zbyli na rzecz Spółki A, za kwotę łączną netto 1.956.896 zł. W ocenie DIS, prawidłowo określona rynkowa wartość netto zakupionych przez Spółkę A w 2002 r. dodatków funkcjonalnych od podmiotów powiązanych winna stanowić kwotę 2.323.814 zł, co stanowi wartości zakupów - 1.956.896 zł - dokonanych przez podmioty powiązane podwyższoną o wartość niekontrolowanej marży (wyliczoną przy zastosowaniu współczynnika marży rynkowej - 18.75%). Zaniżenie dochodu działalności z powyższego tytułu wyniosło zatem 935.406 zł. Zastosowana metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, pozwala ustalić dochód podatnika w sposób możliwie najdokładniejszy, w rozumieniu § 4 ust. 4 w/w rozporządzenia. Zdaniem DIS, inne metody nie pozwoliłyby na ustalenie cen w rozpatrywanych transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowych. W konsekwencji powyższego DIS przyjął, iż za 2002 r. Spółka A z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła: przychód w kwocie 3.718.856,92 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.614.906,11 zł i dochód w kwocie 1.103.950,81 zł. Zgodnie z umową spółki na skarżącego przypada 20% dochodu, co stanowi kwotę 220.790.16 zł. Mając powyższe na uwadze, wyliczenie należnego za 2002 r. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych prezentuje się następująco: dochody M. J. z tytułu udziału w spółce jawnej A 220.790.16 zł, dochody M. J. - 0.00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne męża - 5.544.15 zł, dochód małżonków po odliczeniu składek - 215.246,01, podstawa obliczenia podatku - 107.623,00, podatek - 62.107,26 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne męża -1.174,26 zł i podatek należny - 60.933,00 zł Na powyższą decyzję skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 art. 191 oraz art. 208 O.p., 2) art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7a u.p.d.o.f. oraz 3) art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że w przedmiotowym stanie faktycznym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w całości, co uzasadniało umorzenie postępowania odwoławczego w trybie art. 208 § 1 O.p. Do końca roku 2008 nie została wydana i doręczona prawomocna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, tym samym pozostała w mocy deklaracja podatkowa. Z ostrożności procesowej podali też, że w dniu 17 listopada 2008 r. doręczono im decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za lata 2002 i 2003 wraz z odsetkami. Decyzja została nadana w dniu [...] czyli po dokonaniu w/w wpłaty. Kwota zobowiązania za rok 2002 była o 35,00 zł niższa niż zapłacona przez Stronę. Ponadto, z tytułów wykonawczych wystawionych tego samego dnia tj. [...] i nadanych jednym listem poleconym wynikały różne kwoty zaległości głównej jak i odsetek za lata 2002 i 2003 i dlatego nie można mówić o skutecznym przerwaniu terminu przedawnienia na podstawie tak wystawionych tytułów wykonawczych. W ocenie strony, odpis tytułu wykonawczego dotyczącego w/w zaległości wraz z zawiadomieniem z dnia [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelności z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem - Bank [...] w L, doręczonego skarżącemu w dniu [...] nie jest podstawą do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, skoro strona zobowiązanie już zapłaciła. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/2009 Skarżący podnieśli ponadto, że DIS nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 833/09, w którym to Sąd wskazał na błędną interpretację a w następstwie błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7a u.p.d.o.f. Zdaniem strony, organy ustalając stan faktyczny naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Strona zakwestionowała ponownie odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Z. N.. Stwierdziła też, że budzi jej wątpliwości dobór przez organ podatkowy podmiotów co do ustaleń dotyczących transakcji z podmiotami niezależnymi. Wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, w którym orzeczono, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r., w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Niniejsza sprawa była już przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Lu 833/09 uchylił wydaną wcześniej przez DIS decyzję z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazując na art. 134 § 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w kwestii ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego w zakresie przedmiotu i ceny zakupów dokonywanych przez firmy J. N. i K. O., następnie sprzedaży dokonywanej przez te firmy Spółce A są niezasadne. W tym zakresie organy prowadząc postępowanie respektowały obowiązki wynikające z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po 2008 roku – w dniu [...]. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było natomiast stwierdzenie, że wydana ona została z naruszeniem art. 25 ust. 4 pkt 1 i 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7a u.p.d.o.f. W opinii Sądu, wskazane unormowania nie uprawniały organu podatkowego do stwierdzenia, że Spółka A mogła i powinna była w całości nabywać towary od podmiotów, od których te towary nabywały firmy J. N. czy K. O. Wybór kontrahenta był niezależną decyzją spółki, w którą organ podatkowy nie był uprawniony ingerować. Takie postępowanie organu podatkowego nie prowadziło do wykazania, że podmioty powiązane rodzinnie czy pozostające w związku gospodarczym ułożyły swoje stosunki handlowe w sposób korzystniejszy, odbiegający od warunków takich transakcji ogólnie stosowanych, przez podmioty niezależne. W następstwie nie prowadziło do wykazania przesłanek określenia dochodu w drodze oszacowania, przewidzianych w art. 25 ust. 4 pkt 1, 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7a u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że prawidłowe zastosowanie wskazanych unormowań wymagało od organu podatkowego poszukiwania takich transakcji, jakie zawierały firmy J. N. i K. O. ze Spółką A - transakcji porównywalnych. Poszukiwanie takich transakcji nakładało powinność uwzględnienia adekwatnego poziomu pośrednictwa w handlu. Innymi słowy organ podatkowy powinien poszukiwać transakcji zwieranych na porównywalnym poziomie pośrednictwa w nabywaniu towarów. Ocena czy firmy J. N. i K. O. zawierały ze Spółką A transakcje handlowe w warunkach art. 25 ust. 4 pkt 1, 3, ust. 5, ust. 6 i ust. 7a u.p.d.o.f., mogła być dokonana wyłącznie na podstawie takich transakcji zawieranych w warunkach ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, nie na podstawie innych transakcji po wyeliminowaniu pośrednika. Organ tym samym zaniechał ustalenia transakcji porównywalnych w rozumieniu § 4 ust. 1 – 3 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. W wytycznych dotyczących dalszego postępowania w sprawie, Sąd wskazał, że organ podatkowy powinien prawidłowo ustalić czy transakcje między firmami J. N. i K. O. ze spółką A zostały zawarte w warunkach uzasadniających oszacowanie dochodu i jeśli tak, zastosować prawidłową metodę. W opinii Sądu w składzie obecnie orzekającym, zaskarżona decyzja DIS z dnia [...] nie narusza prawa albowiem została wydana z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań Sądu podanych w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Lu 833/09. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, stosownie do art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosownie do art. 25 u.p.d.o.f. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży (ust. 2). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy: 1) wykorzystuje swój związek z innym podmiotem krajowym, któremu przysługują ulgi w podatku dochodowym lub który, będąc osobą fizyczną, korzysta ze zryczałtowanych form opodatkowania podatkiem dochodowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, lub 2) jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym, lub 3) pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym - i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (ust. 4). Związek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, ma miejsce, gdy między podmiotami lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten ma miejsce także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne w podmiotach, o których mowa w ust. 4 pkt 1 (ust. 5). Przez pojęcie powiązań rodzinnych, o których mowa w ust. 5, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Związek gospodarczy, o którym mowa w ust. 4 pkt 3, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna (ust. 6). Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3. Jak wynika z powyższych przepisów, dochody podlegają określeniu w drodze oszacowania kiedy organ podatkowy ustali, że podmioty powiązane rodzinnie czy pozostające w związku gospodarczym ułożyły warunki wzajemnych świadczeń w sposób korzystniejszy od ogólnie stosowanych, odbiegający od warunków stosowanych przez podmioty niezależne. W uzupełnionym postępowaniu i w zaskarżonej decyzji organy podatkowe ustaliły i wykazały, że w niniejszej sprawie tak właśnie się stało. Z zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że Spółka A zaniżyła dochód poprzez zorganizowanie zakupu towarów handlowych - dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych o nazwach handlowych [...] i [...] - za pośrednictwem podmiotów powiązanych rodzinnie (Przedsiębiorstwo Handlowe J. N. należące do teścia M. J.) i gospodarczo (Firma B K. O.), po cenach wyższych, odbiegających od cen rynkowych, a tym samym ukształtowaniu kosztów uzyskania przychodów na znacznie wyższym poziomie. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że jedyny producent w/w dodatków (firma M. N. w S.) oferował sprzedaż swoich wyrobów za pośrednictwem: w 2002 r. - E Z. S., F M. B., G spółka z o.o., a w 2003 r. - H J. B.. Cena dodatków funkcjonalnych oferowanych do sprzedaży hurtowej przez w/w firmy w powyższych latach była stała i wynosiła netto: 5 zł/kg –[...] , 7 zł/kg – [...] i 21,28 zł/kg – [...]. O wszystkich firmach pośredniczących w sprzedaży w/w dodatków wspólnicy firmy A wiedzieli. Z kolei J. N. i K. O. pośredniczyli w sprzedaży [...] i [...] jedynie na rzecz Spółki A. Kontakty handlowe ze Spółką A i przedstawicielami producenta dodatków funkcjonalnych nawiązali za pośrednictwem Z. N. (syna J. N., szwagra M. J., bliskiego znajomego K. O.). Zamawiali towar u bezpośrednich przedstawicieli producenta po wcześniejszym otrzymaniu zamówienia od firmy A. Nie magazynowali zakupionego towaru gdyż odsprzedawali towar w/w spółce w dacie jego zakupu. Za zakupiony towar płatności regulowane były po otrzymaniu należności do Spółki A. Oba podmioty posiadały rachunki bankowe, za pośrednictwem których przeprowadzały operacje finansowe dotyczące tylko i wyłącznie obrotu dodatków funkcjonalnych zakupowanych dla Spółki A. Płatności regulowane były gotówką. J. N. prowadząc w 2002 r. działalność gospodarczą dokonał zakupu towarów handlowych ([...], [...] i [...]), który w całości został odsprzedany firmie A. Osiągnięta z tego tytułu marża stanowiła kwotę 1.244.324 zł. i wynosiła średnio 66.53%. Podobnie, K. O. prowadząc działalność gospodarczą w 2002 r. i 2003 r. dokonała zakupu dodatków funkcjonalnych do żywności, które w całości zostały odsprzedane firmie A. Osiągnięta przez nią w 2002 r. marża stanowiła kwotę 58.000 zł i wynosiła średnio 67.05%, natomiast w 2003 r. marża kwotowa wyniosła 1.317.500 zł., średnio - 69.91%. Łącznie wartość kwotowa osiągniętej w 2002 r. marży handlowej przez pośredników J. N. i K. O. ze sprzedaży dodatków funkcjonalnych wyniosła 1.302.324 zł, natomiast marża osiągnięta przez Spółkę A jedynie 326.000 zł. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego organ podatkowy ustalił jakie podmioty gospodarcze uczestniczyły w latach 2002 – 2003 we wprowadzaniu na rynek dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych. Przeprowadził analizę rynku dodatków funkcjonalnych do wyrobów mięsnych w oparciu o wskaźniki uzyskiwanej marży w trzech płaszczyznach poziomu obrotu: 1) wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem i odbiorcą, 2) wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem, pośrednikiem i odbiorcą i 3) wskaźnik marży na sprzedaży produktów, wyliczony dla sprzedaży produktów pomiędzy producentem, pośrednikiem, pośrednikiem i odbiorcą (według takiego samego schematu jak przy zakupie dokonywanym przez Spółkę A od firm J N. i K. O.). Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że niezależne firmy sprzedające podobne dodatki funkcjonalne pełniły w obrocie gospodarczym także dodatkowe funkcje, których nie wykonywały podmioty powiązane ze Spółką A. Pełnienie tych funkcji miało wpływ na zwiększenie marży ustalanej na sprzedaży. Średnia marża uzyskiwana przez niezależnych pośredników działających w latach 2002 - 2003 na trzeciej płaszczyźnie obrotu wynosiła odpowiednio 13,17% oraz 13,89%. Marże osiągnięte w 2002 r. przez dostawców Spółki A wynosiły z kolei 66,53% (J. N.) i 67,05% (K. O.). W 2003 r. K. O. sprzedając dodatki funkcjonalne w/w spółce osiągnęła marżę w wysokości 69.91%. Z powyższych ustaleń wynika, że średnie marże na sprzedaży dodatków funkcjonalnych uzyskiwane przez niezależnych pośredników - II pośrednik w łańcuchu dostaw - były 5 krotnie niższe od marży jaką uzyskiwali J. N. i K. O. w transakcjach zawieranych ze Spółką A. Koszty ponoszone natomiast przez te podmioty ograniczały się do zakupu towarów handlowych, przy tym to spółka A angażowała w ten zakup własny kapitał. Ponosiła zdecydowaną większość ryzyka związanego z wprowadzaniem dodatków na rynek. Powyższe oznacza, że DIS zasadnie wykazał, że stan faktyczny sprawy wskazuje na stosowanie w transakcjach pomiędzy Spółką A i podmiotami powiązanymi cen zakupu wyższych niż w transakcjach zawieranych przez podmioty niezależne. W aspekcie podatkowym zawarcie powyższych transakcji z podmiotem korzystającym z opodatkowania w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne skutkuje osiągnięciem przez wspólników Spółki A niższego dochodu z równoczesnym zwiększeniem u kontrahenta przychodu opodatkowanego jednolitą stawką podatku, bez względu na jego wysokość. W 2002 r. J. N. i K. O., prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie zryczałtowanej - opłacali zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do oszacowania dochodu w oparciu o przepisy art. 25 u.p.d.o.f. Organ prawidłowo oszacował dochód wspólników spółki A za 2002 r. stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) (ust. 2). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic (ust. 3). W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika (ust. 4). Dokonując porównania, organ podatkowy odniósł się do cen jakie stosowały firmy pośredniczące będące na różnych poziomach (etapach) rynku. Metoda ta jest prawidłowa, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na zidentyfikowanie warunków rynkowych, transakcji zawieranych pomiędzy niezależnymi podmiotami, działającymi na tym samym poziomie obrotu, co podmiot kontrolowany i jego kontrahenci. Dane uzyskane od niezależnych pośredników w tym od II pośrednika pozwoliły na określenie rynkowej wartości marży stosowanej w transakcjach niekontrolowanych. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.