I SA/Lu 8/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] spółki z o.o. w likwidacji ] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: XII 2000 r., I - VI 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 512 (pięćset dwanaście) zł tytułem nie uiszczonego wpisu, od którego strona skarżąca była zwolniona. Decyzją z dnia = czerwca 2006r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił Przedsiębiorstwu ‘’ [...] ‘’spółka z o.o. w likwidacji wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2000r. – w kwocie 951 zł, styczeń 2001r.- 1992 zł, luty 2001r. – 1924 zł, marzec 2001r. - 2850 zł , kwiecień 2001r. - 3423 zł, maj 2001r. - 4061 zł i czerwiec 2001r. – 1861 zł. W uzasadnieniu podano, że kwoty te zostały wykazane w złożonych przez spółkę deklaracjach VAT – 7 za powyższe okresy. Jednak mimo upływu terminu do zapłaty podatku spółka nie wykonała swojego zobowiązania podatkowego , co skutkowało jego określeniem stosownie do art.21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr poz. ze zmianami ). Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Podzielając jego argumentację organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, poz.50 ze zmianami ) podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz stosownie do art.26 obliczyć i wpłacić podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem art.11. Organ odwoławczy przypomniał, że kwoty wykazane w deklaracjach złożonych przez " [...] ‘’ spółka z o.o. nie zostały zapłacone. Wobec powyższego znajduje w tym przypadku zastosowanie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, według którego jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku , wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że wydanie decyzji umożliwi organowi podatkowemu pierwszej instancji wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 108 § 2 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za nieuzasadniony uznano natomiast podniesiony w odwołaniu zarzut niewłaściwego rozliczenia podatku VAT , które miałoby polegać na nieuwzględnieniu przy ustaleniu kwoty zaległości podatkowej narastającej , poczynając od lipca 2001r., kwoty podatku VAT naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w deklaracjach VAT- 7 , począwszy tego miesiąca, spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym ( kwoty do przeniesienia ). Nadwyżka ta nie stanowi zaległości podatkowej, nie jest też nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji zauważono, że skorzystanie przez podatnika z zasady przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest jego uprawnieniem , a nie obowiązkiem. Uprawnienie to przysługuje wyłącznie podatnikowi , który może je zrealizować poprzez wypełnienie deklaracji VAT - 7. Spółka dokonując samoobliczenia podatku VAT skorzystała z przysługującego jej prawa i zadeklarowała nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc . W ten sposób rozliczona w następnym miesiącu nadwyżka nie może być jednocześnie zaliczona na poczet objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art.200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie przed wydaniem decyzji zapoznania się z całością zebranego materiału oraz wypowiedzenia się co do jego treści , a także dokonanie błędnego rozliczenia podatku VAT przez nieuwzględnienie przy ustaleniu kwoty zaległości narastającej kwoty podatku VAT naliczonego nad należnym. Skarżąca podkreśliła, że przy wydawaniu decyzji organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę całość zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla prawidłowego ustalenia wysokości zaległości podatkowej , w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jaka wystąpiła w 2001r Naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej skarżący upatrywał w pominięciu przez organ odwoławczy pisma , w którym skarżąca wnosiła o zakreślenie nowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pismo to zostało wysłane przed datą upływu poprzedniego terminu wyznaczonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, a jego uzasadnieniem był brak możliwości dokonania tej czynności w tym czasie. W ocenie skarżącej spółki działanie takie stanowi ewidentny przykład naruszenia prawa polegający na pozbawieniu skarżącego przysługującego mu prawa do udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wnoszono o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy przede wszystkim , że stosownie do art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd przy rozpoznawaniu skargi zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszystkie uchybienia organów administracji publicznej , bez względu na to, czy zostały podniesione w skardze. Według art.99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U Nr.54, poz. 535 ze zmianami ) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku , kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej , chyba , że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Podobna treść zawierał art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 11, poz.50 ze zmianami) obowiązujący w 2001r. Przepisy te wskazują na istotne znaczenie deklaracji podatkowej w sytuacji , gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Deklaracja traktowana jest jako oświadczenie podatnika o wysokości podstawy opodatkowania oraz wartości podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego. W sytuacji zatem , gdy organ podatkowy nie kwestionuje danych wynikających z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, nie ma podstaw do wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe , kwotę zwrotu różnicy podatku , kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art.87 ust.1 ustawy. W przypadku takim – skoro rozliczenie podatku jest prawidłowe- nie ma podstaw do jego zastępowania decyzją podatkową, gdyż nie ma w takim przypadku sprawy podatkowej , którą jest indywidualny , niepowtarzalny związek między faktem i prawem, z którym prawo materialne łączy skutek i konsekwencję w postaci konieczności wydania decyzji podatkowej (Janusz Zubrzycki - Leksykon VAT Oficyna Wydawnicza ‘’ UNIMEX ‘’str.1083 ) Stosownie do art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r., Nr.8, poz.60 ) jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Nie ma wątpliwości, ze przepis ten jest wynikiem kontroli samoobliczenia podatkowego. Jego istota sprowadza się do urzędowego sprawdzenia prawidłowości wykonania przez podatnika nałożonych na niego przez prawo obowiązków ustalenia należności podatkowej oraz jej realizacji. Zwrócić należy jednak uwagę, że przepis ten, podobnie jak art.99 ust.12 czy art. 10 ust.2 ustawy o VAT z 1993r. pozwala jedynie na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadne jest zatem przyjęcie, że w przypadku, gdy organ podatkowy nie kwestionuje deklarowanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, to w świetle art. 21 § 3 także nie ma podstaw do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeśli podatek nie został zapłacony. Z treści tego przepisu nie wynika bowiem dla organu uprawnienie do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, którą zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej jest właśnie podatek niezapłacony w terminie płatności. Należy zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest także art. 3a § 1 pkt.1 ustawy dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tekst jedn. Dz.U z 2002r. Nr 110, poz. 968 ze zmianami ) , z którego wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się również w przypadku zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt.1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez zobowiązanego. Warunkiem zastosowania egzekucji administracyjnej jest natomiast zamieszczenie w deklaracji pouczenia, że stanowi ona podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto przesłanie zobowiązanemu przez wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego upomnienia , o którym mowa w art. 15 § 1 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że złożone przez spółkę deklaracje podatkowe wspomniane pouczenie zawierają, stanowią więc tytuły egzekucyjne bez potrzeby decyzyjnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko w żadnym razie nie prowadzi do wyeliminowania możliwości orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe ‘[...]‘’ spółki z o.o. , co według treści zaskarżonej decyzji było podstawowym motywem jej wydania . Podkreślić należy, że w przekonaniu sądu stwierdzenie w art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U nr.169, poz. 1387) , iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2003r. ) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności , a więc art. 110 -117. Tak też zdają się rozumieć ten przepis organy podatkowe , skoro wydana przez nie decyzja dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a więc tak jak stanowi art. 21 § 3 stanowiący oparcie dla rozstrzygnięcia i art.108 § 2 pkt.2 lit.a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., a nie określenia zaległości podatkowej jak stanowił art. 21 § 3 i art.108 § 2 pkt 2 lit.a) do dnia 31 grudnia 2002r. Przyjmując takie założenie oczywistym staje się, że organ oceniając możliwość orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powinien mieć na uwadze. unormowanie zawarte w art.108 § 3 Ordynacji podatkowej , według którego w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji o której mowa w art. 53a. Z tych względów na podstawie art.145 § 1 ust.2 i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a o kosztach w oparciu o art.223 § 2 powołanej ustawy