I SA/Lu 80/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant asyst.Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c IX 2002 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Przedsiębiorstwa "[...]" Spółki z o.o. w L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2003r. uchylającą w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2003r. w części określającej zwrot różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. w kwocie 195.624 zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 412 zł oraz orzekającą zwrot różnicy podatku za wrzesień 2002r. w kwocie 172.433 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 7.369 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że ustalenie zawarte w decyzji Urzędu z dnia [...] kwietnia 2003r. były wynikiem kontroli podatkowej, w toku której stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.375 zł we wrześniu 2002r. z powodu naruszenia art. 19 ust. 3, pkt1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ustalenia te nie były przedmiotem sporu, a decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] maja 2003r. Przedsiębiorstwo złożyło korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. uwzględniającą rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. oraz zwiększającą wartość sprzedaży w stawce 22% i podatek należny od tej sprzedaży o kwotę 23.510 zł, wobec uwzględnienia faktur VAT [...] i [...] dokumentujących import usług zapłaconych w dniu [...] września 2003 r. W dniu [...] maja 2003r. Urząd Skarbowy otrzymał dokumentację kontroli postimportowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie w marcu 2003r. przez Izbę Celną, w tym powyższe faktury. W wyniku wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] września 2003r. uchylono decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. w części dotyczącej zmiany rozliczenia podatku za wrzesień 2002r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten okres, a w merytorycznym rozstrzygnięciu przyjęto ustalenia wynikające z kontroli podatkowej objęte decyzją uchyloną oraz ustalenia wynikające z kontroli organu celnego. W odwołaniu od tej decyzji Przedsiębiorstwo zarzuciło naruszenie art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez nie uznanie rozliczenia podatku wynikającego ze złożonej korekty deklaracji VAT-7, a tym samym bezpodstawne ustalenie sankcji podatkowej za wrzesień 2002r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że uznaniu rozliczenia wynikającego z korekty sprzeciwia się art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, bowiem prawo do korekty przysługuje podatnikowi w zakresie w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wobec Przedsiębiorstwa zarówno kontrola podatkowa, jak i postępowanie podatkowe zakończone decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r., obejmowały rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. Zdaniem organu, nie jest więc trafny pogląd podatnika, że zakres zakończonego decyzją postępowania dotyczył jedynie zasadności odliczania podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Przedsiębiorstwo "[...]" wnosiło o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 81b § 1 pkt2 ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię użytego w nim pojęcia "zakres" do wszystkich nieprawidłowości, a nie jedynie tych, których dotyczyła decyzja. Zdaniem skarżącego, skoro postępowanie podatkowe i decyzja z dnia [...] kwietnia 2003r. nie obejmowały naruszeń prawa objętych korektą, to podatnikowi prawo do jej złożenia przysługiwało nadal, a w konsekwencji, stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nie było podstaw do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W sprawie poza sporem pozostawało, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. skarżące Przedsiębiorstwo zawyżyło podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę 1.375 zł na skutek naruszenia art. 19 us.1 pkt 3 i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaniżyło podatek należny o kwotę 23.191 zł na skutek naruszenia ar. 2 ust. 2 i art. 6 ust. 8b pkt 5 tej ustawy. Powyższe ustalenia organu podatkowego są prawidłowe i nie były kwestionowane. Istotą sporu w sprawie była prawna skuteczność korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. złożonej przez skarżące Przedsiębiorstwo w dniu [...] maja 2003r., po wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2003r. zmieniającej rozliczenie podatku za ten okres. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 ordynacji podatkowej uprawnienie do złożenia deklaracji korygującej – ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola – przysługuje nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Określenie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku w innej niż wynikająca z deklaracji kwocie, nastąpić może jedynie w formie decyzji(art. 21 § 3 i § 3a ordynacji podatkowej). Przedmiotem decyzji , tak jak i przedmiotem deklaracji jest zawsze rozliczenie podatku od towarów i usług za dany, miesięczny okres, które wykazuje zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku. Skoro w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą kwotę zwrotu różnicy podatku, w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, to tym samym deklaracja ta nie wywołuje już żadnych skutków prawnych i nie może być przedmiotem korekty. W świetle art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 ordynacji podatkowej nie budził kontrowersji fakt, że po wszczęciu postępowania kontrolnego i następnie podatkowego – w czasie ich trwania – prawo podatnika do skorygowania deklaracji uległo zawieszeniu w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., bo ten zakres – okres rozliczeniowy – wskazany był jako przedmiot postępowania, a złożenie deklaracji nie powodowałoby skutków prawnych. Postępowanie zakończone zostało wydaniem doręczonej w dniu 14 kwietnia 2003r. decyzji, która na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika, wskazała nieprawidłowości procesu samoobliczania w odniesieniu do części podatkowego stanu faktycznego. W świetle art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3a ordynacji podatkowej, nie może budzić wątpliwości, ze przedmiotem postępowania oraz wydanej w jego wyniku decyzji była całościowa ocena stanu faktycznego determinującego prawa i obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w ustawowym okresie rozliczeniowym. Jedynie w sytuacji, gdy w objętym postępowaniem podatkowym przedmiocie organ nie wydałby decyzji, o której mowa w art. 10 ust. 2 ustawy, podatnikowi prawo do korekty przysługiwałoby nadal (art. 81b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Równocześnie, skoro rozliczenie podatku za dany miesiąc wynika z decyzji podatkowej, to jego zmiana mogła być dokonana wyłącznie w wyniku wzruszenia tej decyzji w trybie przewidzianym w ordynacji podatkowej (art. 128). Prawidłowo organ podatkowy uznał, iż uzyskanie po wydaniu decyzji nowych dowodów istniejących w dniu jej wydania, lecz nie znanych organowi, stanowiło podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Istotne znaczenie tych dowodów, mających wpływ na prawidłowość dokonanego w postępowaniu podatkowym rozliczenia podatku, zobowiązywało organ do uchylenia decyzji dotychczasowej i uwzględnienie ich w nowym rozstrzygnięciu sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.