I SA/Lu 801/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi H. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej -oddala skargę. I SA/Lu 801/15 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia kary porządkowej nałożonej w dniu [...] r. w wysokości [...] zł na H. P. za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny na wezwanie celem złożenia zeznania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. wydanym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nałożył na podatniczkę karę porządkową w wysokości [...] zł za niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny na wezwania do złożenia zeznania oraz bezzasadną odmowę jego złożenia. Nakładając karę organ wskazał, że H. P. jest właścicielką 100% udziałów w spółce P. oraz bezumownie pełni w niej funkcję głównego księgowego. W związku z tym że w stosunku do spółki prowadzone jest postępowanie kontrolne, skarżąca była czterokrotnie (pismami z 24 kwietnia 2014 r., z dnia 29 maja 2014 r., z dnia 29 czerwca 2014 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2014 r.) wzywana do osobistego stawiennictwa i złożenia zeznań w charakterze świadka. W pierwszym wypadku pomimo prawidłowego doręczenia wezwania H. P. nie stawiła się, składając wniosek o usprawiedliwienie nieobecności, bez podania konkretnej przyczyny nieobecności. Drugiego pisma zawierającego wezwanie nie odebrała pomimo dwukrotnego awiza. Natomiast w odpowiedzi na trzecie złożyła pismo, zawierające oświadczenie o odmowie zeznań na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ skarbowy stwierdził, że podstawą nałożenia kary porządkowej jest niestawiennictwo podatniczki pomimo skutecznie doręczenia jej wezwań z dnia 24 kwietnia 2014 r. i 26 czerwca 2014 r. zawierających pouczenie o skutkach nieusprawiedliwionego niestawiennictwa. Ponadto organ wyjaśnił, że zeznania H. P., która posiada rozległą wiedzę co do przebiegu i sposobu dokumentowania działalności gospodarczej kontrolowanej spółkę z racji pełnienia w niej funkcji księgowego, są niezwykle istotne dla zakończenia prowadzonego postępowania. Zwłaszcza uwzględniając fakt, że spółka utraciła rejestry zakupów i sprzedaży VAT oraz znaczną część dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością w wyniku kradzieży samochodu i dotychczas ich nie odtworzyła. W tym stanie faktycznym organ uznał, że zeznania wezwanej byłyby niezwykle istotne i pozwoliłyby rozstrzygnąć sprzeczności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym a lakonicznymi wyjaśnieniami spółki odnośnie prowadzenia ksiąg podatkowych dokumentowania sprzedaży, czy użytkowania kas fiskalnych. Postanowienie o nałożeniu kary zostało podatniczce doręczone w dniu 2 lutego 2015 r. W dniu 9 lutego 2015 r. podatniczka złożyła wniosek o usprawiedliwienie nieobecności wraz z żądaniem uchylenia "(...) wymierzonej kary porządkowej w kwocie [...]zł". W jego uzasadnieniu wyjaśniła, że swoją nieobecność na przesłuchaniu w wyznaczonym terminie usprawiedliwiła już w piśmie z 30 lipca 2014 r., w którym wskazała, że jako osoba bezpośrednio zaangażowana w działalność spółki (jej właściciel) odmawia składania zeznań na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej Po rozpoznaniu ww. wniosku postanowieniem z dnia [...] r., organ odmówił uchylenia nałożonej kary porządkowej, stwierdzając, iż H. P. nie przedstawiła w nim żadnych okoliczności, które pozwoliłyby uznać jej niestawiennictwo oraz odmowę złożenia zeznań w charakterze świadka za usprawiedliwione. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji w celu jego uchylenia i umorzenia postępowania. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznanie, że H. P. w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniu wobec P. występuje w charakterze świadka, a złożone przez nią oświadczenie nie mają znaczenia w sprawie; - art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na niespełnienie przesłanek stanowiących podstawę do nałożenia kary grzywny we wskazanej wysokości za bezzasadną odmowę składania zeznań. W uzasadnieniu zażalenia wskazała, że w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec P. została wezwana w charakterze świadka. Nie uczyniła jednak zadość przedmiotowemu wezwaniu usprawiedliwiając swoją nieobecność pismem z dnia 30 lipca 2014 r., w którym wskazała na istnienie okoliczności, o których mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatniczki złożenie przez nią jako jedynego udziałowca i właściciela kontrolowanej spółki zeznań byłoby działaniem na własną szkodę. Zatem skorzystanie z prawa do odmowy zeznań było usprawiedliwione, zaś organ skarbowy nie mógł zastosować wobec niej środka przymusu w postaci kary porządkowej. Swoje stanowisko skarżąca poparła orzeczeniami sądów administracyjnych sygn. akt I SA/Po 1219/13, sygn. akt I FSK 185/05, sygn. akt II FSK 210/08 i stanowiskiem doktryny. Końcowo wskazała, że organ skarbowy nakładając karę porządkową nie zastosował normy wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej, "(...) bowiem jego działanie nie było działaniem zgodnie z normami prawa, nie wziął bowiem pod uwagę moich praw wynikających z faktu, że jestem właścicielem i jedynym udziałowcem Spółki P. . Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy na wstępie zwrócił uwagę, że H. P., przedmiotem rozpoznania jest wniosek o uchylenie nałożonej kary, przewidziany w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 i uchylić postanowienie nakładające karę. Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej podatnik nie powinien, zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale wskazać okoliczności usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. Mając jednak na uwadze główny zarzut zażalenia dot. prawa skarżącej do odmowy składania zeznań w sprawie spółki, której jest właścicielem i udziałowcem (na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 151 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej Ksh) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki (§ 3) i nie odpowiadają za zobowiązania spółki (§ 4). W myśl art. 201 § 1 Ksh - zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Składa się on z jednego albo większej liczby członków (§ 2), do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona (§ 3). Co do zasady zatem zarząd jest organem realizującym zdolność do czynności prawnych spółki z o. o., a jego kompetencje określane są generalnie jako prowadzenie i reprezentacja. Reprezentacja spółki z o. o. wiąże się z działaniami organów (zarządu w szczególności), przedstawicieli ustawowych (likwidatora, kuratora), pełnomocników (w tym pełnomocników wspólników), które są dokonywane "za", bądź "w imieniu" spółki. Podsumowując spółkę z o. o. - w pierwszej kolejności - reprezentuje zarząd bądź pełnomocnik, a nie jej wspólnicy jako tacy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej określony podmiot staje się stroną postępowania na podstawie przepisów ustaw podatkowych, które określają prawa i obowiązki danego podmiotu. Status podatnika ma więc podmiot, na który nałożony został obowiązek podatkowy. Art. 133 i następne Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnej szczególnej formy prawnej rozstrzygania o tym, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego czy też nie. W sytuacji, gdy stroną postępowania jest osoba prawna, organ podatkowy/skarbowy powinien przesłuchać osobę fizyczną upoważnioną do jej reprezentowania. Oczywiste jest, że organ podatkowy/skarbowy może przesłuchać w charakterze strony jedynie osobę fizyczną, reprezentującą spółkę, w szczególności mogą to być członkowie zarządu/prokurent/umocowany pełnomocnik. Niedopuszczalne jest natomiast przesłuchanie członka zarządu w charakterze świadka (jako przedstawiciela spółki w jej sprawie). Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podmiot nie staje się stroną postępowania poprzez "samodzielne" uznanie się za stronę (w przedmiotowym przypadku - H. P. jako właściciel P. ), przy czym kwestia własności i wielkości udziałów w kontrolowanej spółce nie wywiera wpływu na określenie strony w prowadzonym wobec tej spółki postępowaniu kontrolnym. W związku z powyższym wbrew zrzutom zażalenia skarżąca - nawet jako wspólnik posiadający 100% udziałów w spółce - nie jest w stroną postępowania kontrolnego prowadzonego wobec tej spółki. W konsekwencji prawidłowo była wzywana do złożenia zeznań w charakterze świadka i jako świadkowi przysługuje jej jedynie prawo odmowy zeznań w oparciu o art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do kwestii zasadności odmowy uchylenia kary porządkowej nałożonej w dniu [...] r. organ odwoławczy uznał, że we wniosku z dnia 9 lutego 2015 r. H. P. nie przedstawiała żadnych okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć, że jej niestawiennictwo na wezwanie i odmowa złożenia w charakterze świadka były usprawiedliwione. W szczególności za takie nie uznał złożonego przez H. P. oświadczenia, że "(...) że jako osoba bezpośrednio zaangażowana w działalność Spółki będąc jej właścicielem i jedynym udziałowcem oraz mając w sprawie interes prawny, zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej odmawiam składania zeznań w niniejszej sprawie", oraz stwierdzenie, że jej zdaniem "(...) skorzystanie przeze mnie z prawa do odmowy zeznań było więc usprawiedliwione. Organ zatem nie mógł zastosować wobec mnie środka przymusu w postaci kary porządkowej" (oświadczenia tej treści skarżąca składała już zresztą wcześniej wielokrotnie, w tym pismach z dnia: 20.05.2014 r., 21.05.2014 r., 30.07.2014 r. 02.09.2014., 04.09.2014 r. i 09.02.2015 r.), Wyjaśnił przy tym, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że skarżąca była już kilkakrotnie na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, bezskutecznie wzywana do złożenia zeznań w prowadzony postępowaniu kontrolnym. Powyższe oznacza, że skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności usprawiedliwiających jej niestawiennictwo na wezwanie organu w charakterze świadka, a sposób jej działania ma charakter uporczywy, co przemawia za koniecznością nałożenia kary porządkowej. W ocenie organu odwoławczego nie znajdują uzasadnienia również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych wymaga od nich jedynie przestrzegania prawa z uwzględnieniem zasad bezstronności. Zasada ta nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji/postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem, a odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu zasady przewidzianej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie H. P. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o z zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 120, art. 121 §1 art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i uznania, że może w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] występować w charakterze świadka, oraz poprzez wskazanie, że złożone przeze nią oświadczenia nie ma znaczenia w niniejszej sprawie; - art. 262 § 1 w zw. z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki stanowiące podstawę do uchylenia nałożonej kary grzywny we wskazanej wysokości, a mianowicie skarżąca wykazała okoliczności usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ obowiązku. W uzasadnieniu powtórzyła, co do zasady, zarzuty zawarte w zażaleniu wskazując jednocześnie, że w jej ocenie istnieją udokumentowane wynikające z art. 199 Ordynacji podatkowej okoliczności usprawiedliwiające jej nieobecności (wynikające z faktu, że jest stroną toczącego się postępowania). Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do poglądów doktryny, zgodnie z którymi na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, w charakterze strony, można przesłuchać również osobę będącą członkiem władz upoważnionych do reprezentowania osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013). Powołała się również na rozwiązania regulujące prawo strony do odmowy złożenia zeznań przyjęte w procedurze cywilnej. W ocenie skarżącej wskazane argumenty przemawiają za potraktowaniem wspólnika posiadającego większościowe udziały w spółce z o.o. analogicznie jak członka zarządu takiej spółki. Ponadto skarżąca odwołując się do orzeczenia WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1219/13 oraz NSA z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I FSK 185/05 stwierdziła, że skoro z Krajowego Rejestru Sądowego, wynika, że jest wspólnikiem większościowym spółki w stosunku do której prowadzone jest postepowanie, to powinna zostać przesłuchana jako strona, po uprzednim wyrażeniu na tę czynność zgody. Podsumowując skarżąca wskazała, że skorzystanie przez nią z prawa do odmowy złożenia zeznań było usprawiedliwione, co potwierdzają złożone przez nią pisemne oświadczenia. Organy odmawiając uchylenia kary porządkowej w niniejszej sprawie, naruszyły również zasadę wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem ich działania nie były działaniami zgodnie z normami prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Jest to więc kontrola legalności rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu administracyjnym z punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i procesowym. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. wydanego w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej nałożonej na skarżącą H. P. postanowieniem z dnia [...] r. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej zostało wydane w następstwie uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] r. o nałożeniu kary porządkowej i przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Kontrolując zaskarżone postanowienie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest prowadzone, jak prawidłowo wskazywały organy obu instancji, w oparciu o regulację zawartą w art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 tego przepisu i uchylić postanowienie nakładające karę. Postępowanie prowadzone na podstawie wskazanej wyżej regulacji, w przeciwieństwie do postępowania prowadzonego w oparciu o art. 262 § 5 Ordynacji podatkowej, inicjowanego zażaleniem wniesionym przez stronę, koncentruje się jedynie na kwestii istnienia (wykazania przez stronę tego postępowania) okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo czy niewykonanie innych obowiązków do realizacji, których ukarany była wzywany. Oznacza to, że poza jego zakresem pozostają wszelkie kwestie związane z zasadnością nałożenia kary czy też jej miarkowaniem. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że postępowania przewidziane w art. 262 § 5 i art. 265 § 6 Ordynacji podatkowej nie są wobec siebie konkurencyjne, ale stanowią wobec siebie alternatywę. Podmiot na który nałożono karę ma zatem dwie możliwości może złożyć zażalenie inicjując tym samym kontrolę w zakresie legalności nałożonej kary porządkowej lub złożyć wniosek o umorzenie nałożonej kary, który inicjuje postępowanie w zakresie zbadania okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie obowiązku nałożonego na wzywanego. Istnienia takich alternatywnych możliwości zwalczania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej skarżąca miała świadomość, gdyż skutecznie zainicjowała kontrolę w obydwu z nich, wcześniejszego postanowienia o nałożeniu na nią kary porządkowej z dnia [...] r. W rozpatrywanej sprawie H. P. pismem z dnia 9 lutego 2015 r., złożonym w przewidzianym prawem 7-dniowym terminie, wniosła o usprawiedliwienie nieobecności w dniu 31 lipca 2014 r. w siedzibie organu oraz o umorzenie nałożonej kary. Jedyną okolicznością mającą usprawiedliwiać niestawiennictwo skarżącej w wyznaczonym terminie, było jej subiektywne przekonanie, że nie może być przesłuchana w charakterze świadka, gdyż jest stroną postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy skarbowe wobec spółki P. , której jest jedynym udziałowcem. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia organów obu instancji, które stwierdzając brak obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo skarżącej w wyznaczonym terminie, odmówiły uchylenia nałożonej na nią kary porządkowej, odpowiadają prawu. Podkreślić przy tym należy, że to czy skarżąca jest stroną postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki [...], a co za tym idzie, to czy przysługiwało jej prawo odmowy złożenia wyjaśnień, nie może być okolicznością podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu, koncentrującym się jedynie na zbadaniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo w wyznaczonym terminie, o czym szczegółowo mowa była już wyżej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że kara porządkowa jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania i umożliwiającą organowi wydanie przewidzianych prawem rozstrzygnięć w wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych terminach. Możliwość nałożenia kary porządkowej skorelowane jest z istnieniem obowiązku współdziałania z organami podatkowymi/skarbowymi, w związku z prowadzonym postępowaniem, wynikającego z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, nikt nie ma bowiem prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli. Uwzględniając powyższe, zgodzić się należy z organem podatkowym, który w zaskarżonym postanowieniu uznał, że przesłanką usprawiedliwiająca odmowę stawienia się na wezwanie i złożenie zeznań nie może być subiektywne przekonanie skarżącej o tym, że jako strony postępowania obowiązek ten jej nie dotyczy. Zwłaszcza, gdy przekonanie takie, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącej, związanej z obawą poniesienia negatywnych konsekwencji w związku ze złożeniem przez nią zeznań w charakterze świadka, istotna wydaje się treść art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że odmowa złożenia zeznań w charakterze świadka ograniczona została do kręgu osób fizycznych – osób najbliższych. Okoliczność, że postępowanie kontrolne czy podatkowe prowadzone jest przeciwko osobie prawnej przesądza o braku możliwości skorzystania z tego prawa. Świadek może jednak skorzystać z prawa określonego w art. 196 § 2 O.p. (odmowa odpowiedzi na poszczególne pytania). W obowiązującym systemie prawnym ustawodawca przyznaje ochronę – sankcjonuje prawnie "obawę" narażenia na negatywne skutki złożonych zeznań, jedynie w przypadku podmiotów powiązanych ze sobą więzami rodzinnymi – a nie kapitałowymi (podobnie wyrok WSA w szczecinie z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 322/13 i powołane tam orzecznictwo dostępne: cbois.nsa.gov.pl). Oznacza to, że bez znaczenia dla oceny przesłanek istnienia w sprawie okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i odmowę złożenia zeznań przez skarżącą są jej twierdzenia związane z tym, że złożone przez nią zeznania będą miały negatywne skutki dla spółki, której jest jedynym udziałowcem. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak prawa materialnego jak i procesowego sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.