II FSK 210/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Hanna Kamińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 458/07 w sprawie ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od H. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.651 (dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 398/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżoną przez H. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 października 2005 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. Jak ocenił Sąd, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, iż przedstawione przez stronę dowody wskazują na to, że mąż skarżącej pracował na terenie krajów Europy Zachodniej. W konsekwencji Sąd zalecił, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, dokonanie przez organy podatkowe wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w razie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności w celu ustalenia czy mąż skarżącej pracował za granicą, a jeżeli tak, to jakie uzyskiwał wynagrodzenie i jakie ponosił koszty związane z jego uzyskaniem. W wykonaniu powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji ponownie dokonał analizy w zakresie dochodów i poniesionych wydatków w 2002 r. i decyzją z dnia 3 kwietnia 2007 r. ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.426, 00 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej Ordynacja podatkowa), uchylił powyższe rozstrzygnięcie i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.676 zł. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem skargi skierowanej do Sądu administracyjnego, w której skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, w szczególności: art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w następstwie tego również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od dokonanych w postępowaniu prowadzonym przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie ustalenia dochodów z działalności rolniczej oraz dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sądu Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 458/07, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 czerwca 2007 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Tymczasem - jak skonstatował Sąd pierwszej instancji – w analizowanej sprawie, dowody (wyjaśnienia strony i jej małżonka oraz oświadczenia o źródłach dochodu), które wykorzystano w postępowaniu podatkowym, zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem, z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 199, art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do wyjaśnień złożonych przez podatniczkę w dniu 13 grudnia 2004 r. oraz jej męża w dniu 30 grudnia 2004 r., Sąd stwierdził, że nie mogły one stanowić dowodu w sprawie w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia te zostały złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie odebrano ich w toku przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej, a w toku czynności sprawdzających na podstawie art. 272 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnienia te przekraczały zakres przedmiotowych czynności sprawdzających określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej; dotyczyły one kwestii źródeł finansowania wydatków dokonanych przez skarżących w latach 2001 – 2003. Za sprzeczne z prawem uznał także Sąd pierwszej instancji dowody w postaci oświadczeń o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 - 2003 oraz o ponoszonych wydatkach w latach 2001 - 2003. Zwrócono bowiem uwagę, że nie poinformowano skarżących o możliwości wyrażenia zgody na złożenie oświadczeń. Zostali oni wezwani wbrew art.121 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej do złożenia tychże oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności porządkowej za niezastosowanie się do wezwania. W konsekwencji doszło do sytuacji, w której na podatniczkę nałożono obowiązek składania zeznań w swojej sprawie (pod rygorem odpowiedzialności karnej), co mogło narazić ją na wymiar sankcji podatkowej w postaci podatku od dochodów nieujawnionych. Podkreślono, że na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego, w tymże roku, zgromadzone. W konsekwencji powyższych naruszeń doszło, w ocenie Sądu, do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wadliwej oceny materiału dowodowego, w sprawie w sprzeczności z art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 153 p.p.s.a. poprzez orzekanie wbrew ocenie prawnej i wskazaniu co do dalszego postępowania wyrażonym w tej samej sprawie w wyroku WSA z dnia 27 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 398/05) i przyjęcie, że dowody wykorzystane przez organy podatkowe zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Zaznaczono, że przy orzekaniu w 2006 r. Sąd nie sformułował takiego zarzutu, przeciwnie - oparł się na tych dowodach i wskazał jedynie, że ocena dowodów dotyczących pracy M. G. poza granicami kraju jest nazbyt surowa. Przy ponownym rozpatrzeniu, w skarżonym wyroku WSA w Białymstoku nie odniósł się do sprawy merytorycznie, lecz zarzucił przeprowadzonemu postępowaniu podatkowemu błędy formalne w zakresie dowodów, które były zebrane przez organy na wcześniejszym etapie tj. 13.12.2004 r., 30.12.2004 r. i 20.01.2005 r. i ocenione zostały przez Sąd w wyroku z 27 czerwca 2006 r.; 2) art. 134 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wyjście poza granice skargi i nie wyjaśnienie tego postępowania, w sytuacji gdy nie zastosowano art. 134 p.p.s.a. w toku postępowania przed tym samym sądem przy rozpatrywaniu zakończonym poprzednim wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. Rozważania Sądu dotyczą tych dowodów, które były zgromadzone już na pierwotnym etapie postępowania, czyli były znane Sądowi i zaakceptowane przy pierwszym rozpoznawaniu sprawy. Nadto, zdaniem Dyrektora, wyjście poza granice skargi wino dotyczyć kwestii istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, a zauważone błędy proceduralne nie mogą zmienić dokonanych ustaleń z uwagi na szeroki materiał dowodowy zebrany w tej sprawie; 3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny wybranych dowodów, a nie całokształtu zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji poczynienie sprzecznych z treścią tego materiału ustaleń, że z uwagi na odebranie wyjaśnień stron w toku czynności sprawdzających oraz pozyskanie przez organy oświadczeń stron o wysokości i źródłach przychodu w sposób sprzeczny z prawem "organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w sprawie i wadliwa jest ocena materiału zgromadzonego w sprawie, co prowadzi wprost do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej". Zdaniem Dyrektora, organy podatkowe bardzo dokładnie analizowały i oceniły cały materiał dowodowy, a ustalenia nie ulegają zmianie nawet przy pominięciu kwestionowanych przez Sąd dowodów, gdyż decyzja nie opiera się wyłącznie na tych dwóch dowodach, a dane uzyskane z tych dowodów były potwierdzane w toku dalszego postępowania; wzmiankowane naruszenie prawa nastąpiło również poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do sytuacji nałożenia na podatnika obowiązku zadeklarowania podstawy opodatkowania i przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów, czyli przerzucono na podatników ciężar udowodnienia faktów, podczas gdy postępowanie w niniejszej sprawie organy przeprowadziły podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a kolejne wezwania do składania wyjaśnień miały na celu umożliwienie wykazania przez strony swoich racji, dowodów w zakresie uzyskiwanych dochodów, co jest zgodne z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji ze względu na naruszenie przez organy przepisów art. 120, 121 § 1, 180 § 1, 199, 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy WSA w Białymstoku nie rozważył jaki wpływ mają wskazane naruszenia na treść decyzji. Sąd nie zważył, że zakwestionowane dowody były jednymi z wielu zebranych w sprawie i informacje z nich uzyskane nie stanowiły podstawy orzekania, Sąd nie skonfrontował nieprawidłowo zebranych dowodów z pozostałym materiałem zebranym w sprawie, nie rozważył na tle całości sprawy, czy dostrzeżone błędy rzeczywiście mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W opinii autora skargi kasacyjnej, uchybienia wytknięte przez Sąd pierwszej instancji (tj. sprzeczne z prawem zebranie wyjaśnień w toku czynności sprawdzających oraz kwestia oświadczeń o dochodach) nie mogły przesądzić o nieprawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego, gdyż w toku postępowania podatkowego organy zebrały szereg dowodów (dokumentów, zeznań świadków, wysłuchania stron) w celu ustalenia dochodów oraz wydatków i wyliczenia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna podtrzymała argumentację, wnioski i stanowisko Sądu I instancji, wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie na podstawie i w zakresie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że obszar przedmiotowego unormowania w art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających nie obejmuje przeprowadzania przesłuchania strony lub świadków, albo czynności dowodowych pozytywnie do wymienionych porównywalnych, w prawnie znaczącym dla art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zakresie ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności sprawdzających nie można utożsamiać z postępowaniem dowodowym w postępowaniu podatkowym, a ponadto, ze swej istoty, albo z definicji, przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. , nie są objęte deklaracjami wymienionymi w art. 272 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w ich przedmiocie nie jest tożsame ze sprawdzeniem prawidłowości i terminowości składania tych dokumentów i płacenia wynikających z nich podatków, czy też odnoszącego się do nich stanu faktycznego. Na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej natomiast, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Należy również zasadniczo podzielić pogląd, że, jeżeli organ podatkowy zamiast przesłuchać - zgodnie z dyspozycją art. 199 Ordynacji podatkowej - stronę, wzywa ją, pod rygorem odpowiedzialności porządkowej i bez pouczenia w przedmiocie prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne do przesłuchania strony, to postępowanie takie narusza art. 199 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zagwarantowane w nim prawa strony. Zważyć jednak należy, że zasygnalizowane uchybienia odnoszą się niewątpliwie do przepisów postępowania, a więc, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a., mogły stanowić podstawę uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej doń decyzji, jeżeli mogły mieć istotny wpływ na wynik kontrolowanej sprawy administracyjnej. Wpływu tego Sąd pierwsze instancji precyzyjnie, dokładnie i wszechstronnie nie uzasadnił, co w szczególności ma znaczenie w świetle stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną, że materiał dowodowy w sprawie nie sprowadzał się tylko do przywołanych powyżej kategorii dowodów. Rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku, z ewidentnym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., pomijają także w istocie rzeczy treść i zakres ocen prawnych oraz zaleceń wydanego uprzednio w sprawie wyroku sądu administracyjnego. Uchybienie to należy do istotnych, ponieważ, na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie przeanalizował treści, kierunku i zakresu ocen prawnych oraz wskazań uprzednio wydanego w sprawie wyroku. Nie przedstawił wyniku kontroli wykonania przez organy podatkowe tych ocen i zaleceń, to jest prawidłowości zastosowania art. 153 p.p.s.a. w postępowaniu administracyjnym; nie uzasadnił też: czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie i w jaki sposób, wydany po raz drugi w sprawie wyrok spełnia wymogi art. 153 p.p.s.a. Skonstatowane uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. mają bardzo istotne znaczenie dla sprawy. Pierwsze z nich dotyczą bowiem nieuzasadnionego dostatecznie, a w każdym razie poprawnie, zasadniczego powodu uchylenia zaskarżonej decyzji; drugie natomiast tworzą obraz sprawy wyabstrahowany z kontekstu całości dotąd przeprowadzonych postępowań (administracyjnych i sądowego). Znaczenie tych uchybień jest duże, że z ich powodu, to jest braków wymaganego – pełnego, wszechstronnego, przekonującego, zgodnego z prawem - uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji, Sąd drugiej instancji nie ma nawet dostatecznej podstawy, aby ocenić pozostałe zarzuty kasacyjne, które w tym rozumieniu, wobec uchylenia wyroku z powodu ewidentnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy uznać za przedwczesne. Z tych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.