I SA/Lu 810/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Z. Z. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowe, po rozpatrzeniu odwołania Z. Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] skarżący wraz z małżonką dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w W. zabudowanej murowanym parterowym budynkiem administracyjno - biurowym oraz budynkiem hali za łączną kwotę 350.000 zł z czego na każdego z małżonków przypadała kwota w wysokości 175.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu [...] Po jej zbyciu, małżonkowie złożyli w dniu [...], na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r., Nr 51 poz. 307 z późn. zm. – dalej: "pdf" ) oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe, co warunkowo zwalniało uzyskany przychód z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588). W związku z nie wydatkowaniem uzyskanego przychodu, na określony w oświadczeniu cel, w dniu [...] skarżący złożył deklarację PIT-23, w której wykazał należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 17.500 zł. Następnie w dniu Z.Z. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku wraz z korektą deklaracji PIT – 23, gdzie wskazał podatek dochodowy w wysokości 11.138, 30 zł. We wniosku wskazał, że wraz z małżonką poniósł wydatki na spłatę kredytu w kwocie 127.234,80 zł. Uzasadniał, że dowodami potwierdzającymi wydatkowanie przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży na cele mieszkaniowe są: kopia umowy kredytowej z dnia [...] zawarta A, potwierdzenie wykonania dyspozycji ustnej przelewu w dniu [...] tytułem spłaty kredytu na kwotę 90.000 zł oraz potwierdzenie przelewu dokonanego w dniu [...] tytułem całkowitej spłaty kredytu w kwocie 37.234,80 zł. W związku z wątpliwościami co do istnienia nadpłaty, organ I instancji, przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości i decyzją z dnia [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu [...] w kwocie 17.500 zł. Organ I instancji ustalił, że przedłożona umowa kredytowa oraz dowody potwierdzające spłatę kredytu nie dotyczą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdf, a tym samym przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na jego spłatę nie mogą korzystać ze zwolnienia. Uzasadniał, że, wbrew stanowisku podatnika, zwolnieniem z opodatkowania nie skutkowałoby także przeznaczenie przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego w celu nabycia sprzedanej w dniu [...] nieruchomości, gdyż przedmiotowa nieruchomość nie służyła zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych (była zabudowana budynkiem administracyjno- biurowym oraz budynkiem hali). W odwołaniu skarżący argumentował, że organ bezpodstawnie nie uwzględnił poniesionych wydatków. Jego zdaniem, fakt przejęcia przez bank kredytu mieszkaniowego w kwocie 30.000 zł potwierdza, że spłacony kredyt jest na cele mieszkaniowe, a zaciągnięcie kredytu przed zakupem nieruchomości nie może być podstawą do jego nie uwzględnienia jako wydatku na cele mieszkaniowe. Argumentował, że poniesione wydatki dotyczą spłaty kredytu mieszkaniowego w kwocie 30.000 zł a pozostała część dotyczy spłaty kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że podatek od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c pdf ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia chyba, że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e pdf. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: 1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; 2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, 3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, 4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdf, w stosowanym brzmieniu stanowił, że zwolniony z opodatkowania jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W tym stanie prawnym, w ocenie organu, unormowania zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) pdf nie można odrywać od pozostałej części punktu 32. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio (kredyty, pożyczki i odsetki od nich) na realizację - szeroko rozumianego - celu mieszkaniowego. Cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf, do których odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) tej ustawy, to "nabycie", "budowa", "rozbudowa", "remont", "przebudowa", lub "adaptacja", finansowane bezpośrednio lub pośrednio (poprzez spłatę kredytu przeznaczonego na wymienione cele i odsetki od tego kredytu) ze środków ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c pdf. W ocenie organu, regulacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdf służyć miała wsparciu budownictwa mieszkaniowego, a nie zaspakajaniu potrzeb konsumpcyjnych. Organ odwoławczy zważył, że zgodnie z zawartą przez małżonków w dniu [...] umową ( § 1 pkt 2 umowy) uzyskany kredyt miał być przeznaczony na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółdzielnię mieszkaniową B w L. w kwocie 34.300 zł oraz na cele konsumpcyjne kredytobiorcy w kwocie 135.700 zł. Według złożonych przez skarżącego wyjaśnień kredyt udzielony w części na cele konsumpcyjne przeznaczony został na zakup sprzedanej nieruchomości gruntowej. Organ zważył również, że z umowy kupna spornej nieruchomości z dnia [...] wynika, że nabyte przez skarżącego działki gruntu położone były w terenie przeznaczonym pod składy i magazyny, administrację, a ponadto, że działka gruntu nr [...] była zabudowana starym budynkiem biurowym, niepodpiwniczonym o powierzchni użytkowej 332 m2, wymagającym gruntownego remontu oraz budynkiem wagi samochodowej, zaś działki nr [...] i nr [...] zabudowane budynkiem magazynu, krytym eternitem, o powierzchni użytkowej 1224.02 m2. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, wydatkowany przychód nie może stanowić realizacji celów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdf, co oznacza, że przychód w części wydatkowanej na spłatę tego kredytu nie podlega zwolnieniu od zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ uznał również, że spłata kredytu zaciągniętego częściowo na spłatę zobowiązań Spółdzielni Mieszkaniowej B w L. również nie stanowi podstawy do zwolnienia, gdyż skarżący pomimo wezwania nie wykazał, że kredyt ten został zaciągnięty na cele mieszkaniowe. Wezwany do dostarczenia dokumentów dotyczących wysokości spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową B, rodzaju tego kredytu a także charakteru dokonanej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej wykazanej w odwołaniu wpłaty 30.000 zł, dokumentów takich nie przedłożył. Wobec powyższego brak było, w ocenie organu odwoławczego, podstaw do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) pdf i muszą to być cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, Z. Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucił naruszenie art. 7, art. 77 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 op poprzez nienależyte rozważenie materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdf poprzez jego błędne zastosowanie. Skarżący dołączył do skargi zaświadczenie ze Spółdzielni Mieszkaniowej B , z którego wynika, że w dniu [...] na konto Spółdzielni wpłynęła kwota 34.300,01 zł, tytułem spłaty kredytu wraz z odsetkami dotyczącego mieszkania przy ul. O. [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 op w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zbierając niezbędny materiał dowodowy do jej rozstrzygnięcia, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem i dokonując jego oceny, tak jak tego wymaga art. 191 op. Wyrażony w art. 122, a rozwinięty w art. 187 § 1 op obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy ( jej wyjaśnienia), kładzie nacisk na aktywną rolę organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do wyjaśnienia sprawy, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń, podejmować właściwe w sprawie działania. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy tych działań zaniechał. Określając skarżącemu zobowiązanie podatkowe od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, organ odwoławczy uzasadniał, że skarżący pomimo wezwania, nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących: spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową B i jej wysokości, rodzaju tego kredytu oraz charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty na rzecz SM w kwocie 30.000 zł, o jakiej mowa w odwołaniu, co uniemożliwiło ocenę, czy skarżący przedmiotową kwotę wydatkował na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e, a w konsekwencji skutkowało odmową uwzględnienie jej przy określeniu należnego zobowiązania podatkowego. Bezspornym jest, że skarżący dołączył do akt umowę kredytową z dnia 03.06.2004 r., z której postanowień (§ 1) wynika, że zaciągnięty na podstawie tej umowy kredyt ma być przeznaczony na spłatę kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółdzielnię Mieszkaniową B w L. w kwocie 34.300 zł oraz na cel konsumpcyjne kredytobiorcy w kwocie 135 700 zł. Tym samym organ podatkowy dysponując tym dokumentem mógł sam, a wręcz zobligowany był, poczynić stosowne ustalenia, co charakteru kredytu zaciągniętego przez SM B i charakteru dokonanej przez skarżącego wpłaty. Dysponował bowiem odpowiednią ilością danych, gdyż faktem powszechnie znanym jest, że w L. SM B jest tylko jedna, a więc pozyskanie stosownych informacji było możliwe i nie stanowiło żadnych trudności. Oczywistym jest, że obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez jednoczesnego współdziałania ze strony podatnika, który posiada najwięcej informacji w danym zakresie. Jednakże, w stanie faktycznym przedmiotowej spawy, w sytuacji, gdy organ mógł bez większych przeszkód poczynić stosowne ustalenia, organ zobowiązany był z urzędu przeprowadzić dowody i zwrócić się do SM B o udzielenie niezbędnych informacji celem należytego wyjaśnienia sprawy, których treść niewątpliwe może mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Tym samym, co najmniej przedwczesna jest ocena organu, że kredyt zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu nie został w części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Dlatego też, mając na względzie powyższe, organ podatkowy zobowiązany będzie te okoliczności wyjaśnić i ustalić, czy poniesiony przez skarżącego wydatek odpowiada treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e pdf. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm) , orzeczono jak w sentencji.