I SA/Lu 812/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi P. W. M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego - oddala skargę. I SA/Lu 812/18 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P. W. M. Spółki z o.o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie za miesiące: lipiec 2012 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, październik 2012 r. w kwocie [...]zł, listopad 2012 r. w kwocie [...]zł oraz grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pojawienie się nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności wydanie przez Sąd Rejonowy L. - [...] w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyroków w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą i pracownikami R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Podstawą złożenia wniosku było również wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawie odpowiedzialności podatkowej P. W. M. Sp. z o.o. jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ wznowił postępowanie, powołując za postawę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W postanowieniu powołał również art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że jego wydanie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania w zakresie przesłanek wznowienia oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Jako przyczynę zawieszenia postępowania wznowieniowego organ wskazał natomiast okoliczność skierowania do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10.11.2016 r., sygn. akt I SA/Lu 235/16, którym oddalono skargę strony. Organ podatkowy uznał, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mające zapaść w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, stanowi przesłankę zawieszenia postępowania wznowieniowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany jest zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (element stosunku czasowego) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2007 r., wyd. Unimex, s. 806). Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2017 r., sygn. akt I FSK 1213/17). Organ powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 05.06.2017 r., sygn. akt II GPS 1/17. W uzasadnieniu uchwały Sąd ten skonstatował, że wydanie prawomocnego orzeczenia przez sąd nie zawsze zamyka drogę do weryfikacji decyzji lub postanowienia w trybie nadzwyczajnym, jednak oba postępowania pozostają ze sobą w ścisłym związku. Z tych też względów uznano, że choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego (lub art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167). Tym samym przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Organ podkreślił, że zasady objęte treścią ww. uchwały mają zastosowanie również w sprawach stosowania trybów nadzwyczajnych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroku NSA z dnia 07.06.2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15). W uchwale nie odniesiono się do konkretnej przesłanki, spośród wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej (dotyczącego trybu wznowieniowego). Konieczność zawieszenia postępowania wznowieniowego dotyczy więc wszystkich wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej przesłanek. Zawieszanie postępowania wznowieniowego nie jest także sprzeczne z uzasadnieniem wyroku WSA w Lublinie z dnia 10.11.2016 r., sygn. akt I SA/Lu 235/16. Na powyższe postanowienie P. W. M. Spółka z o.o. w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia: a) art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 120 O.p., art. 125 O.p. oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawieszenie z urzędu postępowania wznowieniowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] roku w sytuacji, gdy nie wystąpiły podstawy do zawieszenia postępowania wznowieniowego, a ewentualne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Lu 235/16 nie może stanowić zagadnienia wstępnego, od którego może być uzależniane prowadzenie postępowania wznowieniowego; b) art. 139 § 1 O.p. w zw. z art. 245 § 1 O.p. poprzez niezachowanie przez organ terminu do załatwienia sprawy i zaniechanie wydania w terminie przepisanym ustawą decyzji merytorycznie załatwiającej sprawę. Z uwagi na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I Instancji w całości i podjęcie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydane postanowienie jest wadliwe. Postępowanie sądowoadministracyjne, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie obejmuje w ramach kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego obecnie zgłoszonych nowych dowodów, jakie zostały zaoferowane organowi w ramach wniosku o wznowienie postępowania. Rozpoznając skargę kasacyjną strony w sprawie I SA/Lu 235/16, Sąd ten nie może odnieść się do nowo zgłoszonych dowodów. Organ zawieszając postępowanie wznowieniowe bezpodstawnie uchyla się więc od wydania decyzji merytorycznej, ponieważ ewentualny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zostać uznany za zagadnienie wstępne, a wyłącznie za orzeczenie kończące tok postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie I SA/Lu 235/16. Uzależnienie treści decyzji w niniejszej sprawie od spodziewanego wyroku NSA stanowiłoby uniemożliwienie skarżącej skutecznego zainicjowania i przeprowadzenia wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 - 246 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ, zgodnie z wydanym postanowieniem z dnia [...] maja 2018 roku w przedmiocie wznowienia postępowania, zobowiązany jest do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej. Działania organu stanowią – w ocenie skarżącej - oczywiste i rażące naruszenie przepisów prawa (art. 120 OP), w tym zasady wydania decyzji w terminie oraz bez zbędnej zwłoki (art. 125 OP). W ocenie strony, wydanie przez Sąd Rejonowy [...] w L. [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych wyroków w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunków pracy pomiędzy stroną a pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp.z o.o. w okresie obowiązywania umów ze wskazanymi podmiotami, tj. od dnia 1 czerwca 2012 roku do dnia 28 lutego 2013 roku, definitywnie wyklucza przyjęcie, że pracownicy R. i K. byli pracownikami strony (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 2009 roku sygn. akt II PK 302/08). Wskazana okoliczność, jak wskazał w sprawie I/SA/Lu 235/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w treści uzasadnienia wyroku oddalającego skargę strony, ma wyjątkowe znaczenie dla prowadzonego postępowania, jednakże nie mogła stanowić przedmiotu rozpoznania w toku postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na fakt, że wyroki sądu powszechnego zostały wydane po zakończeniu postępowań podatkowych, a obecnie wyłączną drogą postępowania jest wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu. Wbrew zarzutom skargi nie narusza ono też prawa strony do wznowienia postępowania przy zastosowaniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zawieszenie postępowania wznowieniowego nie powoduje bowiem unicestwienia czynności związanych z jego wszczęciem, a jedynie czasowe wstrzymanie dalszego rozpoznania wniosku strony w poszczególnych fazach postępowania wznowieniowego. Jak słusznie zauważył organ, istota problemu w sprawie dotyczy istnienia podstawy do zawieszenia postępowania wywołanego wnioskiem strony o wznowienie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy wniosek ten został złożony równolegle ze skargą kasacyjną od wyroku sądu I instancji, rozstrzygającego skargę strony od decyzji w sprawie wymiaru podatku. Zdaniem strony takie rozstrzygnięcie organu jest nadużyciem prawa, prowadzącym wprost do przewlekłości postępowania, podczas gdy obydwa postępowania rządzą się odrębnymi zasadami, a w postępowaniu sądowym nie może być rozpoznany zarzut istnienia nowych dowodów, mających zasadnicze znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. O dopuszczalności wznowienia postępowania w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt II GPS 1/17. Naczelny Sąd Administracyjny (orzekając wprawdzie na podstawie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ale – co podkreślono zarówno w samej uchwale, jak i w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn.. akt I FSK 1382/15 - zasady objęte treścią niniejszej uchwały mają zastosowanie również w sprawach stosowania trybów nadzwyczajnych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej) podkreślił potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, że do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazano, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Jak stwierdzono, nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). W przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej. Taka sytuacja występuje właśnie w badanej sprawie, w której strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji (orzeczenia sądu powszechnego o nieistnieniu stosunków pracy pomiędzy pracownikami zatrudnionymi przez R. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. i skarżącą), na co zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywoływanym przez stronę wyroku w sprawie I SA/Lu 235/16. Przyjęto przy tym, że skoro w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166). W realiach badanej sprawy postępowanie sądowe zostało wszczęte złożeniem skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 235/16. Skarga ta została złożona w dniu 10 lutego 2017 r., a w dniu 21 marca 2017 r. przedstawiono akta Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w celu jej rozpoznania (fakt objęty notoryjnością sądową, na który zwrócono uwagę stron podczas rozprawy). Tymczasem wniosek strony o wznowienie postępowania został złożony w dniu 25 kwietnia 2018 r. W tych okolicznościach wywołane nim postępowanie ma zatem charakter wtórny wobec toczącego się postępowania sądowego. W tych warunkach organ administracji miał nie tylko prawo, ale i obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.Nie chodzi przy tym o bezpodstawną bierność organów podatkowych, oczekujących wyłącznie na treść wyroku sądowego, ale o wyeliminowanie zbiegu uprawnień do weryfikacji decyzji ostatecznej w tych dwóch postępowaniach. Należy podkreślić, że sąd administracyjny rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009r., sygn. akt I OPS 6/09). A zatem, choć wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie stanowi podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania zakończonych zaskarżoną decyzją lub postanowieniem, to jednak organ - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (lub art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego) - jest w takim przypadku zobowiązany do zawieszenia postępowania, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167). Tym samym przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (tak: wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 970/16). Oznacza to, że podnoszone przez stronę zarzuty pozostają niezasadne. Wskazać przy tym należy, że ocena terminowości załatwienia sprawy pozostaje poza zakresem kognicji Sądu w niniejszej sprawie. Wskazać jedynie wypada, że zgodne z prawem zawieszenie postępowania nie powoduje bezzasadnej zwłoki w działaniu organu, nie narusza też zasady szybkości wyrażonej w art. 125 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.