I SA/Lu 82/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi V. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz V. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2021 r. przedłużające do [...] października 2021 r. termin zwrotu na rzecz V. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. (spółka) podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości [...] zł zadeklarowanego przez spółkę za wrzesień 2020 r., to jest do zakończenia weryfikacji zasadności zadeklarowanego zwrotu VAT. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ motywował, że w celu sprawdzenia zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu VAT za wrzesień 2020 r. od [...] grudnia 2020 r. do [...] maja 2021 r. przeprowadzono kontrolę podatkową, która wykazała, że spółka prowadziła w tym czasie działalność gospodarczą związaną z doradztwem w zakresie informatyki. W kontrolowanym okresie rozliczeniowym spółka odliczyła VAT naliczony przy wykorzystaniu faktur, które - w świetle dotychczas znanych okoliczności - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych fakturach opisano usługi niematerialne z branży IT o łącznej wartości netto [...] zł oraz VAT w wysokości [...] zł. Powyższe zastrzeżenia dotyczą faktur pochodzących od: M. K. A. P., B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, za materialną nierzetelnością kwestionowanych faktur przemawiają: powiązania personalne, profil działalności rzekomych kontrahentów czy brak kontaktu z organami podatkowymi. Ponadto, jak tłumaczył organ, istotne wątpliwości dotyczą również dostaw oprogramowania (licencji) przez spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta (z Chorwacji), następnie odsprzedanego krajowemu podmiotowi, prowadzącemu działalność gospodarczą pod adresem wspólnym ze spółką. W tych okolicznościach organ I instancji [...] sierpnia 2021 r. wszczął w stosunku do spółki postępowanie podatkowe, które pozostaje w toku. Organ I instancji przede wszystkim gromadzi: dokumenty, zeznania świadków, wyjaśnienia w trybie art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.), informacje od zagranicznej administracji podatkowej. W dalszej kolejności organ odnotował, że postanowienie organu I instancji z [...] sierpnia 2021 r. (doręczone [...] sierpnia 2021 r.) jest kolejnym przedłużeniem terminu zwrotu spółce VAT za wrzesień 2020 r. na podstawie art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 ze zm. w brzmieniu dla września 2020 r. - ustawa o VAT). W tym kontekście organ wymienił ostateczne i prawomocne postanowienia organu I instancji: - z [...] grudnia 2020 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do [...] lutego 2021 r. (doręczone [...] grudnia 2020 r., a więc przed [...] grudnia 2020 r., który był ostatnim dniem sześćdziesięciodniowego terminu na zwrot spółce VAT wykazanego w deklaracji podatkowej złożonej organowi I instancji); - z [...] stycznia 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do [...] maja 2021 r. (doręczone [...] lutego 2021 r.); - z [...] kwietnia 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do [...] sierpnia 2021 r. (doręczone [...] maja 2021 r.). Następnie z nawiązaniem do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-255/02, C-439/04 i C-440/04 organ argumentował, że przeprowadzona kontrola podatkowa oraz toczące się postępowanie podatkowe mają na celu zweryfikować czy spółka zasadnie domaga się zwrotu VAT. Wątpliwości organu I instancji co do rzetelności spółki przy stosowaniu systemu VAT uprawniają do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu omawianego podatku. Zastrzeżenia organu I instancji koncentrują się na fakturach, w których opisano nabycie usług niematerialnych, a następnie dostawy na rzecz chorwackiego nabywcy. Te okoliczności, w przekonaniu organu, uzasadniają potrzebę rzetelnego wyjaśnienia czy nie doszło ze strony spółki do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego i stawki VAT 0% w sposób pozbawiony związku z rzeczywistością gospodarczą, a jedynie w celach podatkowych. Organ zaznaczył, że na etapie przedłużenia terminu zwrotu spółce VAT nie był jeszcze uprawniony do rozstrzygania o postępowaniu spółki i deklarowanym rozliczeniu podatkowym. Stwierdził jedynie, że okoliczności stosowania przez spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego i stawki podatkowej 0% trzeba zweryfikować przed zwrotem tego podatku, by nie doszło do uszczuplenia i zakłócenia systemu VAT. W konsekwencji organ wywiódł, że przedwczesne jest omawianie i ocenianie dowodów, czynienie stanowczych ustaleń faktycznych. Organ podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu VAT nie rozstrzyga istoty sprawy podatkowej, nie służy odpowiedzi na pytanie czy deklaracja podatkowa złożona przez spółkę jest nieprawidłowa i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych i prawnych. Przedłużenie terminu zwrotu VAT daje organom podatkowym wyłącznie czas na ustalenie stanu faktycznego w zgodzie z prawdą obiektywną. Dlatego też organ przyjął, że stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w żaden sposób nie zależy od przekonania spółki o tym, że prawidłowo rozliczyła VAT. Organ zauważył, że organ I instancji przedłużył termin zwrotu VAT w wysokości [...] zł, chociaż kwestionowane transakcje odnoszą się do kwoty zwrotu na poziomie [...] zł. Jednak, zdaniem organu, "w deklaracji podatnik wykazuje sumaryczne (arytmetyczne) zestawienie kwot podatku VAT naliczonego i VAT należnego za cały okres rozliczeniowy, często z tytułu wielu czynności kształtujących rozliczenie tego podatku. Co do zasady, nie należy więc kwoty do zwrotu (nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym) utożsamiać jedynie z zakwestionowanymi transakcjami (i kwotą podatku z nich wynikającą), gdyż obejmuje ona również inne, niezakwestionowane transakcje, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie." Ponadto, według organu, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu podatku w określonej części. "Tak więc, postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu dotyczy generalnie całości zwrotu wykazanego w deklaracji i ostatecznego terminu w jakim należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, (nie stoi to w sprzeczności z możliwością dokonania zwrotu jego bezspornej części; jeżeli w ocenie organu podatkowego cześć zwrotu nie budzi zastrzeżeń), to może być ona zwrócona w drodze czynności materialnotechnicznej, niezależnie od wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia dotyczącego pozostałej części). Nie ma to jednak znaczenia dla oceny samej zasadności przedłużenia terminu zwrotu. Wskazane przez Pełnomocnika jako praktyka, postępowanie organów podatkowych w niektórych przypadkach dokonujących częściowych zwrotów, nie wynika z prawnych wymogów, lecz jest podyktowane ostrożnością ekonomiczną, tj. obawą narażenia budżetu państwa na obciążenie w postaci odsetek wypłacanych podatnikowi od nienależnie wstrzymanego zwrotu. Jednakże to organ podatkowy dokonuje oceny takiego ryzyka w okolicznościach danej sprawy. Strona nie jest natomiast narażona na stratę, gdyż w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT). Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Samo zaś przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Żądanie częściowego zwrotu podatku VAT nie wynika z prawnej regulacji, lecz uwarunkowane jest oceną organu podatkowego - a takiej dokonał w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.." Na zakończenie organ ocenił, że "zaskarżone postanowienie jest wprawdzie lakoniczne (w tej kwestii organ odwoławczy zgadza się z Pełnomocnikiem) w zakresie przesłanek świadczących o konieczności weryfikacji rozliczenia Spółki wnioskującej o zwrot podatku, jednakże z postanowienia tego wynika, że przedłużenie zwrotu podatku związane jest z prowadzonym wobec Spółki postępowaniem podatkowym w zakresie ustalenie prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT za wrzesień i zależne jest od ustaleń w kwestii rzetelności transakcji dokonanych przez Spółkę, tj. z jednej strony: nabycia usług niematerialnych (od podmiotów: M. K. "A. P.", B. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.), z drugiej: oceny dostawy (pod kątem podatkowym) licencji na rzecz podmiotu chorwackiego i jej niezwłocznej odsprzedaży podmiotowi krajowemu (w schemacie: H. d o.o., Z. , [...] - O. Sp. z o.o., P., P. )." W tym stanie sprawy organ stanął na stanowisku, w myśl którego w wyniku rozpatrzenia zażalenia spółki był uprawniony do uzupełnienia argumentacji organu I instancji w zakresie okoliczności, przemawiających za koniecznością zweryfikowania zasadności zwrotu VAT. Rola organu w tej sytuacji proceduralnej, rozpatrującego zażalenie spółki, polegała na ponownym przeanalizowaniu wszystkich okoliczności związanych z rozliczeniem VAT deklarowanym przez spółkę, które okazały się istotne z punktu widzenia ustawowych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT i następnie na ponownej ocenie - niezależnie od organu I instancji - czy zastosowanie kolejny raz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT miało podstawy faktyczne i prawne. Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 127 w związku z art. 233 O.p. z powodu rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem organ I instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego; - art. 233 w związku art. 124, art. 217 § 1, art. 219 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 87 ustawy o VAT przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, który nie przedstawił uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu VAT, istniejących w tym zakresie wątpliwości, natomiast ograniczył się jedynie do ogólnikowych twierdzeń; - art. 233 w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 139 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. ze względu na nieuchylenie postanowienia organu I instancji, który dokonał błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło do niewłaściwego uznania, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu VAT budzi wątpliwości i wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 121 O.p. w wyniku działania, które spowodowało, że spółka całkowicie utraciła zaufanie do organów podatkowych; - art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 216 i art. 218 O.p. polegające na bezpodstawnym przedłużeniu terminu zwrotu VAT, gdy zasadność zwrotu tego podatku w niniejszej sprawie nie wywołuje wątpliwości i nie wymaga dalszego zweryfikowania. W następstwie spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu I instancji z [...] sierpnia 2021 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo ponowiła tok argumentacji prezentowany wcześniej organom. Jej zdaniem, bez wątpienia nie doszło do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w toku instancji, bowiem organ I instancji nie przedstawił swoich wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT spółce. Organ I instancji jedynie wymienił wydane już wcześniej postanowienia w tym przedmiocie, przytoczył przepisy prawa i odnotował kontrolę podatkową oraz zastrzeżenia spółki. Dokonał całkowicie pobieżnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z perspektywy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT spółka zwracała uwagę na obowiązek organów wyjaśnienia konkretnie co jest przedmiotem ich wątpliwości, z jakich przyczyn i co zamierzają zrobić, żeby je rozstrzygnąć. Natomiast powodem niedokonania zwrotu VAT nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i ogólne powołanie się na potrzebę dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku. Tymczasem, w ocenie spółki, organ I instancji ogólnie powołał się na: - rzekome powiązania personalne z podwykonawcami spółki bez uściślenia, jakie powiązania ma na uwadze; - profil działalności niektórych podwykonawców rzekomo niezgodny z treścią wystawionych faktur; - unikanie kontaktu z organami podatkowymi przez spółkę R.; - sprzedaż oprogramowania przez spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta, które następnie zostało odsprzedane podmiotowi krajowemu. Według spółki, wymienione ogólne argumenty nie świadczą o jej nierzetelności. Ponadto w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej spółka wyjaśniła wszystkie wątpliwości organu I instancji. Ostatni aspekt sprawy, na którym zatrzymała się spółka, dotyczył przedłużenia przez organy terminu zwrotu VAT w wysokości [...] zł, gdy kwestionowały transakcje, przy których VAT naliczony wyniósł około [...] zł. Oznacza to, w przekonaniu spółki, że organy bezprawnie przedłużyły termin zwrotu VAT także w odniesieniu do tych transakcji spółki, które nie wywoływały ich wątpliwości, a tym samym nie wymagały weryfikacji. Spółka zaznaczyła, że zarówno ona, jak i jej kontrahenci złożyli szereg dokumentów, oświadczeń, potwierdzających rzetelność prowadzonej działalności gospodarczej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, z tym że tylko jeden z jej argumentów okazał się trafny. Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku - co do zasady - następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, kiedy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2b ustawy o VAT weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Na tle przytoczonego rozwiązania prawnego przyjętego w art. 87 ust. 2 i ust. 2b ustawy o VAT trafnie organ zauważył, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu stanowi odstępstwo od zasady neutralności VAT. Oznacza to, że przedłużenie terminu zwrotu VAT znajduje zastosowanie tylko w razie zaistnienia obiektywnie uzasadnionych i istotnych wątpliwości co do rzetelności deklarowanego zwrotu VAT, co do jego związku z działalnością gospodarczą i tym samym zgodności z systemem omawianego podatku. Tego rodzaju wątpliwości muszą mieć swoje obiektywne źródło w konkretnych okolicznościach indywidualnej, rozpatrywanej sprawy, nawiązujących - z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego - do instrumentalnego posługiwania się konstrukcją VAT. W związku z tym, przedłużając termin zwrotu VAT, organ podatkowy ma obowiązek przedstawić, jakie konkretne okoliczności i z jakich konkretnych przyczyn wywołują jego wątpliwości dotyczące zasadności dokonania deklarowanego zwrotu VAT, bo obiektywnie wskazują na ewentualność zaistnienia procederu oszukańczego, na potencjalny brak związku deklarowanego zwrotu VAT z rzeczywistym obrotem gospodarczym. W takim przypadku organ podatkowy ma ustawowy obowiązek sprawdzić rzeczywisty przebieg zdarzeń, aby stanowczo wykluczyć jakiekolwiek ryzyko zakłócenia systemu VAT i uszczupleń tego podatku. Wbrew oczekiwaniom spółki, na etapie takiej weryfikacji organ podatkowy nie ma ani obowiązku, ani realnej możliwości przedstawienia analizy kompletnego materiału dowodowego, wyprowadzenia stanowczych ustaleń faktycznych, bo jest na to za wcześnie, by rozstrzygnąć istotę sprawy w zgodzie z prawdą obiektywną. W świetle powyższych rozważań należy zgodzić się już z organem I instancji, który wywiódł, że: świadczenie usług niematerialnych między podmiotami personalnie powiązanymi (na płaszczyźnie rodzinnej, towarzyskiej, biznesowej), przez podmiot funkcjonujący w innej branży bądź podmiot, z którym nie ma kontaktu; obrót usługami w schemacie spółka - podmiot chorwacki - ponownie podmiot krajowy; to w sumie okoliczności, które z perspektywy logiki i doświadczenia życiowego mogą dawać obraz działań o charakterze oszukańczym, ukierunkowanych na wyłudzenie VAT przez instrumentalne posłużenie się przez spółkę z jednej strony prawem do odliczenia VAT naliczonego, a z drugiej stawką podatkową 0% (por. motywy postanowienia organu I instancji z [...] sierpnia 2021 r. bezpośrednio nawiązujące do okoliczności opisanych w protokole kontroli podatkowej). Postanowienie organu I instancji z [...] sierpnia 2021 r. zostało doręczone w warunkach kontynuacji przedłużenia terminu zwrotu VAT, bo [...] sierpnia 2021 r., jeszcze w trybie art. 152a § 1 - § 3 O.p. (obowiązywał do 5 października 2021 r., Dz.U.2020.2320). Należy również odnotować, że wszystkie postanowienia organu I instancji w omawianej materii zawierały datę, do której termin zwrotu VAT był każdorazowo przedłużany i zostały doręczone spółce, a od ustanowienia pełnomocnika ogólnego ([...] maja 2021 r.) na adres elektroniczny pełnomocnika, nim upłynął czas każdego kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W ocenie sądu, nie ulega wątpliwości, że te konkretne przecież elementy stanu faktycznego obiektywnie mogą oznaczać, że organy mają do czynienia z próbą wyłudzenia publicznych środków finansowych pod tytułem zwrotu VAT. W konsekwencji rzecz wymaga przede wszystkim od organu I instancji rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Ono wykaże na ile konsekwentne przekonanie spółki o rzetelnym rozliczeniu VAT odpowiada rzeczywistości, prawdzie obiektywnej. Wobec tego sąd nie podziela argumentu organu dotyczącego lakoniczności uzasadnienia postanowienia organu I instancji. Trzeba zauważyć, że w istocie rzeczy organ nie przedstawił w motywach zaskarżonego postanowienia żadnych dodatkowych istotnych wątpliwości dotyczących aktywności spółki i deklarowanego przez nią zwrotu VAT. Natomiast powtórzył te, które organ I instancji dostrzegł i odnotował w postanowieniu wydanym [...] sierpnia 2021 r. W tym stanie sprawy także zarzut spółki, koncentrujący się na naruszeniu przez organ zasady dwuinstancyjności obowiązującej w postępowaniu podatkowym, jest nieadekwatny. Wątpliwości prowadzące do przedłużenia terminu zwrotu VAT - ich przedmiot i źródło - zostały wyraźnie wymienione przez organ I instancji i powtórzone przez organ. Zdaniem sądu, niewątpliwie tej treści wątpliwości organów - skonkretyzowane od strony przedmiotowej i podmiotowej - z obiektywnego punktu widzenia mogą okazać się wyłącznie znamionami procederu oszukańczego i realną próbą uzyskania bezprawnej korzyści majątkowej kosztem środków publicznych. Rzecz wymaga rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynie przekonania i twierdzenia spółki tych wątpliwości nie wyjaśniają w tym znaczeniu, że same nie mogą stanowić dla organu I instancji wystarczającej, zobiektywizowanej podstawy do dokonania zwrotu VAT. Natomiast konsekwentnie powtarzane przez spółkę zapewnienia, że rzetelnie rozliczyła VAT połączone z formułowaniem zarzutu, polegającego na błędnej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, prowadzą do konstatacji, że spółka nie dostrzega kluczowej różnicy między obiektywnie uzasadnionymi i istotnymi wątpliwościami co do zasadności oczekiwanego zwrotu VAT a rozstrzygnięciem istoty sprawy podatkowej decyzją, w której organ podatkowy omawia całokształt kompletnego materiału dowodowego, jego ocenę, przedstawia konkretne ustalenia faktyczne oraz wyjaśnia sposób wykładni i zastosowania adekwatnych przepisów materialnego prawa podatkowego. Innymi słowy, spółka pomija, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest jedynie prawnym instrumentem, który ma dać organowi podatkowemu czas na wyjaśnienie na ile schemat aktywności modelowo charakterystyczny dla oszustw podatkowych zmaterializował się w konkretnych czynnościach spółki i jej kontrahentów. Dlatego - wbrew oczekiwaniom spółki - z istoty rzeczy w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie mogą być formułowane żadne konkretne oceny dowodów ani ustalenia faktyczne. Wystarczy odnotowanie przez organ podatkowy jednego czy kilku aspektów postępowania spółki bądź jej kontrahentów, które - obiektywnie rzecz biorąc - mogą okazać się znamionami oszustwa podatkowego. W świetle powyższego - co do zasady - należy zgodzić się z organami co do zasadności weryfikowania zwrotu VAT zadeklarowanego przez spółkę i stosowania w tym celu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, aby skutecznie zapobiec ewentualnemu uszczupleniu podatkowemu. W realiach analizowanej sprawy organy wystarczająco i przekonująco wykazały zobiektywizowaną konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia VAT deklarowanego przez spółkę. W ocenie sądu, odmienne stanowisko spółki i stawiane w tej mierze zarzuty są pozbawione uzasadnienia. Na zakończenie tej części rozważań prawnych - dla ścisłości - należy odnotować niespójność argumentacji spółki, która jednocześnie zarzuciła organowi I instancji nierozpatrzenie sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego. Tymczasem są to dwie zasadniczo różne sytuacje proceduralne. Czym innym jest bowiem nierozpatrzenie istoty sprawy, a czym innym rozpatrzenie, tyle że błędne, bo w rezultacie dowolnej oceny materiału dowodowego. Natomiast sąd nie podziela stanowiska organu, który przyjął, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga przedłużenia terminu zwrotu VAT tylko w pełnej wysokości ujętej w deklaracji podatkowej albo wcale. Po pierwsze, ustawodawca w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie mówi o przedłużeniu terminu zwrotu VAT czy to w całości, czy też w części. Po drugie, przedłużenie terminu zwrotu VAT zostało przez ustawodawcę powiązane wyłącznie z obiektywnie uzasadnioną potrzebą zweryfikowania rzetelności aktywności podatnika wpisanej w rozliczenie tego podatku. Zdaniem sądu, logiczną konsekwencją treści ustawowej przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT oraz jej celu jest stwierdzenie, że organ podatkowy jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT tylko w odniesieniu do kwoty, która wywołuje obiektywnie uzasadnione i istotne wątpliwości, i w związku z tym wymaga weryfikacji. Dlatego właśnie ustawodawca w treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ani w całości, ani w części. W ten sposób ustawodawca zobowiązuje organ podatkowy do zastosowania omawianej instytucji - na zasadzie wyjątku od obowiązku zwrotu VAT - jedynie w takim zakresie, w jakim deklarowany zwrot VAT obiektywnie wymaga zweryfikowania w realiach konkretnej, indywidualnej sprawy. Po trzecie zaś - z punktu widzenia kryterium legalności - nie sposób zaakceptować przekonanie organu, że ma prawo przedłużyć termin zwrotu VAT także w zakresie, który nie wywołuje jego wątpliwości, bo przecież interes prawny spółki zabezpieczają odsetki wypłacane po zakończeniu weryfikacji. Tej treści zapatrywanie organu nie tylko pozostaje w sprzeczności z treścią i celem art. 87 ust. 2, ust. 2b ustawy o VAT, o których była mowa wyżej, ale nadto jest wyrazem całkowicie dowolnego podejścia do gospodarowania środkami publicznymi, z których finansowane są odsetki wypłacane podatnikowi po zakończeniu weryfikacji deklarowanego zwrotu VAT. W związku z tym argumentem organu należy wyraźnie podkreślić, że powoływana przez niego instytucja odsetek w żadnym razie nie daje przyzwolenia na dowolne przedłużanie terminu zwrotu VAT, sprzecznie z zasadami rządzącymi systemem VAT, a więc przy braku obiektywnie uzasadnionych i istotnych wątpliwości dotyczących zasadności deklarowanego zwrotu. Jeśli organ przedłuża termin zwrotu VAT w całości, ale jego wątpliwości nie dotyczą całości, to wówczas organ wypłaci odsetki w istocie rzeczy nie za czas weryfikowania zwrotu VAT, ale za swoje dowolne posługiwanie się instytucją przedłużenia terminu zwrotu VAT, a finansowy ciężar tej dowolności finalnie nie spocznie na organie, tylko na wszystkich podatnikach, bo to oni finansują środki publiczne przeznaczone między innymi na omawiane odsetki. Jest to postawa organu nie do zaakceptowania przede wszystkim z perspektywy standardów ustanowionych w art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), w myśl których w demokratycznym państwie prawnym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Nawiązuje do nich między innymi art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Rzetelnie odniesie zakres przedłużenia terminu zwrotu VAT do zakresu obiektywnie uzasadnionych i istotnych wątpliwości dotyczących rzetelności aktywności spółki, przy której posługiwała się systemem omawianego podatku, w tym prawem do odliczenia VAT naliczonego, stawką podatkową 0%. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).