I SA/Lu 822/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Asystent sędziego Maciej Skowroński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. I SA/Lu 822/10 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w sprawie określenia "A" / Spółka / zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia 24 maja 2010 r. Wójt Gminy określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 67.332 zł. Przyjął do opodatkowania budowle o wartości 3.672.666 zł. Spółka zadeklarowała dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2009 r. budowle wartości 1.821.427 zł. Określenie Spółce zobowiązania podatkowego decyzją miało u podstaw deklaracje podatkowe poprzedniego właściciela budowli / "B" /, samej Spółki, raport bieżący [...]/2009 z dnia 31 stycznia 2009 r. / któremu przyznano walor dokumentu urzędowego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej /. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w przypadku, gdy nabywca budowli oddaje je sprzedającemu w leasing finansowy, co oznacza, że leasingobiorca w dalszym ciągu amortyzuje budowle będące przedmiotem sprzedaży, a następnie leasingu, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość tych budowli, od której faktycznie są naliczane odpisy amortyzacyjne, a nie ich wartość wykazana w umowie sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji dał wiarę informacjom zawartym w raporcie bieżącym. Spółka nie przedstawiła dowodu zaprzeczającego powyższym informacjom. W podstawie prawnej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, 4 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i argumentował, że w tym stanie prawnym w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość określona przepisami o podatkach dochodowych, będąca podstawą amortyzacji. Kolegium, rozpatrując sprawę w drugiej instancji, wskazało obowiązki organu podatkowego rozpatrującego sprawę w danej instancji z art. 122, art. 123, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej / I SA/Kr 638/98 /. Wskazało art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. W tym stanie prawnym zważyło, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zrealizował obowiązków, wynikających z tych przepisów. Akta nie zawierają kompletnego materiału dowodowego, stanowiącego oparcie skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią znajdującego się w aktach raportu bieżącego [...]/2009 z dnia 31 stycznia 2009 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest nabyta przez Spółkę od "B" część infrastruktury sieciowej za cenę 4.958 mln. zł, będąca przedmiotem zwrotnego leasingu finansowego. Z deklaracji podatkowej Spółki dla podatku od nieruchomości za rok 2009 wynika, że do opodatkowania została zgłoszona budowla o wartości 1.821.427 zł. Z informacji z dnia 9 lutego 2009 r. oraz skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009, przesłanej przez "B" wynika, iż istotnie w dniu 31.01.2009 r. miała miejsce sprzedaż budowli podlegających podatkowi od nieruchomości, a nabywcą jest Spółka, która będzie podatnikiem. Wartość budowli przyjęto do opodatkowania za skorygowaną deklaracją "B" za 2009 r., zbywcy budowli. W aktach postępowania podatkowego nie ma innych dowodów, uzasadniających przyjęcie do opodatkowania powyższej wartości budowli. Brak jest ustaleń, z których wynikałoby co konkretnie stanowiło przedmiot sprzedaży, jaką wartość określono w umowie sprzedaży. Umowy tej w aktach nie ma. Istotne okoliczności, mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, mogą być potwierdzone wszelkimi dowodami, spełniającymi warunki z art. 180, art. 181 Ordynacji podatkowej. Z dokumentacji będącej w posiadaniu Kolegium / zgromadzonej w odrębnych postępowaniach podatkowych / linie telekomunikacyjne w kanalizacji kablowej wykazane przez "B" w postępowaniu za lata 2007 i 2008 miały inną wartość. Sprawa opodatkowania linii telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej za rok 2008 pozostaje przedmiotem sądowej kontroli legalności. Z żadnego dowodu czy wyjaśnienia nie wynika, że są to różne budowle. Tych rozbieżności organ podatkowy pierwszej instancji nie analizował. Nie dokonał analizy i oceny ewidencji środków trwałych oraz wykazu budowli wbrew art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Niekompletny materiał dowodowy, oceniony w wybranych fragmentach nie pozwolił odwoławczemu organowi podatkowemu ponownie rozpatrzeć sprawę merytorycznie, prawidłowo zastosować art. 127 Ordynacji podatkowej. Ten brak w szczególności dotyczy przedmiotowej strony opodatkowania / rozmiar budowli, ich wartość /. W tych okolicznościach sprawy podatkowej zaistniały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W wykonaniu decyzji odwoławczego organu podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające respektując obowiązki z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie: a/ prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o inne przepisy niż art. 16 g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na bezpodstawnym wywodzeniu zasady kontynuacji odpisów amortyzacyjnych w przypadku nabycia budowli w drodze umowy cywilnoprawnej; b/ prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie mimo, iż w sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym przez rozpatrzenie materiału zebranego w sprawie w sposób wybiórczy bez uwzględnienia dowodów korzystnych dla strony, składanych w postępowaniu; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak oceny dowodów istotnych dla sprawy, w tym w szczególności sporządzonego na podstawie umowy z dnia 31.01.2009 r. wykazu budowli położonych na terenie gminy Konopnica ze wskazaniem ich wartości oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki; - art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak w zaskarżanej decyzji uzasadnienia faktycznego, w konsekwencji brak wyjaśnienia zasadności przesłanek przyjętych u podstaw decyzji kasacyjnej, w szczególności brak wskazania dlaczego odwoławczy organ podatkowy nie dokonał oceny dowodów w postaci sporządzonego na podstawie umowy z dnia 31.01.2009 r. wykazu budowli oraz wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki, przy jednoczesnym uznaniu, iż w aktach sprawy nie ma dowodów odnoszących się do rodzaju i wartości budowli; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku ze skierowywaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia celem zebrania dowodów, które są już w aktach sprawy; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przez niekonwalidowanie uchybienia polegającego na uznaniu raportu bieżącego 16/2009 za dowód urzędowy; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez wyprowadzenie wniosków z raportu bieżącego 16/2009 ponad jego treść; - art. 193 § 1 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie bez żadnego uzasadnienia dowodów o szczególnej mocy dowodowej w postaci ewidencji środków trwałych składanych do akt sprawy; - art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak konfrontacji raportu bieżącego z innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, w szczególności z wykazem budowli sporządzonym na podstawie umowy z dnia 31.01.2009 r., z wyciągiem z ewidencji środków trwałych Spółki; - art. 293 i nast. Ordynacji podatkowej przez ujawnienie Spółce danych, zawartych w aktach postępowania podatkowego innego podatnika, a w przypadku uznania, iż dane te nie są objęte tajemnicą skarbową, naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z zaniechaniem poinformowania Spółki o faktach znanych organowi z urzędu; - art. 180 Ordynacji podatkowej przez posłużenie się dowodem sprzecznym z prawem / deklaracja innego podatnika oraz akta postępowania podatkowego innego podatnika, w związku z naruszeniem przepisów o tajemnicy skarbowej /. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości na jednym dowodzie / raport bieżący [...]/2009 z dnia 31 stycznia 2009 r./, pomijając pozostałe dowody, wyjaśnienia Spółki. Wszelkie dowody w sprawie zostały zebrane i należało tylko właściwie je ocenić / ewidencja środków trwałych, wykaz budowli sporządzony na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. /. Odwoławczy organ podatkowy uchylił się od tej oceny dowodów w sposób nieuprawniony, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Składanie umowy jest bezzasadne, bo dotyczy ona budowli na terenie całego kraju i liczy kilka tysięcy stron. Organ podatkowy pierwszej instancji nigdy nie kwestionował dowodów złożonych przez Spółkę, jedynie nie dał im wiary. Organy podatkowe obu instancji w swoich ustaleniach i ocenie prawnej pominęły umowę zbycia i leasingu między "B" a Spółką. Zdaniem Spółki, prawidłowo określiła i zadeklarowała podstawę opodatkowania, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W toku postępowania sądowego Spółka złożyła pismo z dnia 11 października 2010 r. Podtrzymała swoje stanowisko, argumenty. Dodatkowo wskazała uzasadnienie decyzji Wójta Gminy / bez daty /, która wpłynęła do Spółki w dniu 8 października 2010 r. / k. 45 do 59 akt /. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja kasacyjna nie narusza prawa. Skarga, sformułowane w niej zarzuty nie podważają legalności zastosowania przez odwoławczy organ podatkowy art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U. z 2005 r.Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. 6. Zaskarżona decyzja wyznacza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 o.p. jest dokonywana w odniesieniu do przewidzianych w tym przepisie przesłanek uchylenia przez odwoławczy organ podatkowy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości z przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 7. Zważywszy zakres sądowej kontroli legalności, wyznaczony zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 2 o.p., zarzuty skargi naruszenia podatkowego prawa materialnego na tym etapie postępowania podatkowego pozostają bez wpływu na wynik sądowej kontroli legalności. Pozostają poza granicami sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., bo nie dotyczą przesłanek zastosowania art. 233 § 2 o.p. Te zarzuty mogą stać się przedmiotem sądowej kontroli legalności przyszłej decyzji odwoławczego organu podatkowego, która będzie miała u podstaw zastosowanie materialnego prawa podatkowego / stosownie do wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowodowego /. Odwoławczy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie określał podstawy opodatkowania budowli. Nie stosował materialnego prawa podatkowego, dotyczącego podstawy opodatkowania budowli. Z tego względu nie mógł naruszyć materialnego prawa podatkowego / przepisów wskazanych w skardze /, dotyczących podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. 8. Stosownie do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z relacji między art. 233 § 1 i art. 233 § 2 o.p. wynika, że art. 233 § 2 o.p. jest wyjątkiem od zasady, zgodnie z którą odwoławczy organ podatkowy ma obowiązek ponownie rozpatrzeć i rozstrzygnąć sprawę merytorycznie, powziąć rozstrzygnięcie stosownie do art. 233 § 1 o.p. Obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, to obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dowodowego, ponownego dokonania ustaleń faktycznych, ponownej wykładni przepisów prawa pod warunkiem, że odwoławczy organ podatkowy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego, dowodowego w całości czy w znacznej części, przez to nie działa za organ podatkowy pierwszej instancji. Odwoławczy organ podatkowy nie jest uprawniony do zastępowania organu podatkowego pierwszej instancji w gromadzeniu dowodów, ich ocenie, dokonywaniu ustaleń faktycznych, ich prawnej kwalifikacji, przez to w rozstrzyganiu sprawy co do istoty. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego byłoby tylko formalnie rozstrzyganiem istoty sprawy w drugiej instancji. W istocie, merytorycznie byłoby działaniem w jednej, ostatniej instancji. Wskazane rozumienie art. 233 § 2 o.p. ma u podstaw wprost jego treść oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uprawnia i zobowiązuje odwoławczy organ podatkowy do gromadzenia dowodów, do samodzielnej oceny dowodów i samodzielnych ustaleń faktycznych, także odmiennych od dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji i w ten sposób do uzupełniania i korygowania stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, ale nie do zastępowania organu podatkowego pierwszej instancji przez prowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości czy w znacznej części. Z jednej strony wadliwe jest rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 o.p. sprowadzające ją do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, tylko do oceny zarzutów odwołania. Z drugiej strony wadliwe jest także takie rozumienie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, które dopuszcza w całości lub w znacznej części zastępowanie w rozstrzyganiu sprawy / gromadzeniu dowodów, ich ocenie, dokonywaniu ustaleń / organu podatkowego pierwszej instancji przez odwoławczy organ podatkowy. W sytuacji, w której organ podatkowy pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dowodowego w całości czy w znacznej części, odwoławczy organ podatkowy, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny, sam musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Takie postępowanie odwoławczego organu podatkowego nie mieści się w jego kompetencjach. Zgodnie z art. 229 o.p. odwoławczy organ podatkowy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe / por.: J. Zimmermann, B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska – "Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa" w "Zbiorze prawa podatkowego", Wyd. C. H. Beck 1999, dział IV str. 239 – 242 /. W przedstawionych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i zastosował przesłanki z art. 233 § 2 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoławczy organ podatkowy wskazał zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, dokonywania ustaleń na okoliczności istotne dla wyniku sprawy podatkowej. Wyjaśnił dlaczego rozmiar tego zaniechania wyklucza merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w drugiej instancji. Należy podzielić stanowisko odwoławczego organu podatkowego, że stwierdzone zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji jednoznacznie wskazują na występowanie elementarnych braków w zakresie stanowczego ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości / w gromadzeniu dowodów, ich ocenie, w ustaleniach faktycznych, ich prawnej kwalifikacji /. 9. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. / ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. / opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ten stan prawny wyznacza okoliczności istotne dla opodatkowania / w zakresie strony przedmiotowej / i organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek ustalić je w sposób odpowiadający prawu, w tym ma obowiązek respektować dwuinstancyjność postępowania podatkowego. 10. Lektura uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazuje, że określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości miało u podstaw deklarację podatkową poprzedniego właściciela budowli, obecnego właściciela, raport bieżący [...]/2009 z dnia 31 styczna 2009 r. / stwierdzenie zawarte w raporcie bieżącym, że po wstępnej analizie transakcji nie ulegnie zmianie wartość oraz prezentacja środków trwałych "B" /, komunikat prasowy "B" z dnia 3 lutego 2009 r. Organ podatkowy pierwszej instancji argumentował, że Spółka dowodów przeciwnych nie przedstawiła. Tytułem podstawy prawnej wskazał art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, 4, ust. 3 – 5, art. 5 u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji co do zasady pominął przedstawienie dowodów, ich oceny, ustaleń i kwalifikacji prawnej na okoliczność strony podmiotowej opodatkowania. Brak sporu w tym zakresie nie zwalniał organu podatkowego pierwszej instancji od obowiązku respektowania zasad z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji objął opodatkowaniem budowle bez wskazania jakie są to budowle, bez skonkretyzowania ich przedmiotowego zakresu. Określenie, skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania, w sposób indywidualizujący budowle, jest konieczne dla określenia przedmiotowych granic postępowania podatkowego, dla stwierdzenia czy zakres opodatkowania decyzją w sposób zupełny został przypisany właściwemu podatnikowi. Brak sporu w tym zakresie nie zwalniał organu podatkowego pierwszej instancji od obowiązku respektowania zasad z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 o.p. Organ podatkowy pierwszej instancji pominął powoływaną w sprawie umowę. Nie wyjaśnił dlaczego jest to dowód zbędny dla ustalenia okoliczności istotnych w rozpatrywanej sprawie podatkowej / choćby dla stanowczego ustalenia przedmiotu opodatkowania /. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wartość budowli według deklaracji poprzedniego właściciela. Pominął, że deklaracja jest oświadczeniem wiedzy składającego i obowiązkiem organu podatkowego, prowadzącego postępowanie podatkowe, jest zupełne zgromadzenie dowodów, ich wszechstronna ocena w całokształcie. Nie odniósł się wyczerpująco do rozbieżnych wartości budowli, znaczenia tych rozbieżności dla określenia podstawy opodatkowania. Nie odniósł przyjętej wartości budowli do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Nie wyjaśnił dlaczego przyjęta wartość spełnia kryteria wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Stwierdził, że jego zdaniem w przypadku, gdy nabywca budowli oddaje te budowle sprzedającemu w leasing finansowy co oznacza, że leasingobiorca w dalszym ciągu amortyzuje budowle będące przedmiotem sprzedaży a następnie leasingu, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość tych budowli, od której faktycznie naliczone są odpisy amortyzacyjne, a nie ich wartość ustalona w umowie sprzedaży. Tej treści stwierdzenia nie poparł dowodami, ich oceną, ustaleniami, w dalszej kolejności nie odniósł do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Wymienił raport bieżący, komunikat prasowy. Przywołał wybrane stwierdzenie z raportu. Nie ocenił treści tych dowodów. Nie ustalił podstawy informacji w nich zawartych. Pominął dokumenty wskazywane przez Spółkę. Nie wyjaśnił dlaczego pominięte dokumenty nie mają znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, rozumianej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Powołanych przez siebie dokumentów i zaprezentowanych stwierdzeń nie odniósł do art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji w istocie zaniechał przeprowadzenia znacznej części postępowania wyjaśniającego. Przeprowadził część postępowania wyjaśniającego w sposób dowolny. Zgromadził wybrane dowody. Wymienił niektóre z nich. Nie wyjaśnił przyczyn takiego postępowania. Nie ocenił wymienionych przez siebie dowodów w świetle ich treści i innych dowodów. Nie wyjaśnił dlaczego dowody, które wymienił stanowią zupełny materiał. Postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji sprowadziło się do wskazania wybranych dowodów i przedstawienia swojego stanowiska. W istocie organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył postępowanie wyjaśniające do podstawy opodatkowania i określił podstawę opodatkowania na podstawie własnego założenia, nie na podstawie zupełnego materiału dowodowego, ocenionego w całokształcie i bez odniesienia tak ustalonego stanu faktycznego do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji nie wymaga uzupełnienia, lecz w istocie przeprowadzenia w zakresie wszystkich elementów istotnych dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tych okolicznościach zaniechania organu podatkowego pierwszej instancji należy ocenić jako brak respektowania podstawowych zasad postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 o.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w rezultacie tak przeprowadzonego postępowania podatkowego ma u podstaw dowolne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. W tym stanie postępowania podatkowego w pełni odpowiada prawu stanowisko odwoławczego organu podatkowego, zgodnie z którym zaistniały przesłanki zastosowania art. 233 § 2 o.p. Tej treści stanowisko odwoławczego organu podatkowego należy ocenić jako wyraz prawidłowego rozumienia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i respektowania tej fundamentalnej zasady. 11. Zarzuty Spółki, dotyczące prawidłowości gromadzenia dowodów, ich oceny, dokonania ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego, będą mogły być przedmiotem przyszłej sądowej kontroli legalności, gdy sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego pozwoli odwoławczemu organowi podatkowemu merytorycznie, co do istoty rozstrzygnąć sprawę podatkową w drugiej instancji. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.