I SA/Lu 823/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń- grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy czerwiec – grudzień 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za okresy styczeń – maj 2005 r. , uchylił tę decyzję w części dotyczącej rozliczenia za marzec – lipiec, październik i listopad 2005 r. i w tym zakresie określił kwoty zobowiązania za czerwiec, lipiec i październik oraz kwoty nadwyżki do przeniesienia za marzec – maj, uwzględniając niektóre zarzuty odwołania, a w pozostałej części decyzję DUKS utrzymał w mocy. Z akt sprawy wynika, że decyzyjna zmiana rozliczenia podatku była skutkiem oceny dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym, wszczętym 18 stycznia 2008 r. i przeprowadzonym w zakresie sprawdzenia rzetelności zeznania CIT za 2005 r. i deklaracji VAT za poszczególne okresy 2005 r. oraz w postępowaniu odwoławczym – w trybie art. 229 ustawy – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op"). W niniejszej sprawie przedmiotem sporu pozostaje, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, że skarżąca spółka A, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT"), zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie kwot podatku naliczonego wynikającego z: - 12 faktur otrzymanych w okresach marzec – listopad 2005 r. i zapłaconych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (karnety, wynajem hali sportowej, akcesoria sportowe i rekreacyjne), - faktur rozliczonych w styczniu, maju i październiku 2005 r. dokumentujących zakup lampy "[...]", roweru [...] i części rowerowych, płotu [...] i zamrażarki [...], - 15 faktur wystawionych w okresach styczeń – październik 2005 r., z powołaniem umów z 3 stycznia 2005 r., przez B w N. na łączną kwotę netto 514.000 zł, VAT 113,080 zł - wypłaconą gotówką na podstawie dowodów KW, - 17 faktur wystawionych przez C w J., gm. M. (biuro – L., ul. K. [...]), od listopada 2005 r. w W., ul. C. [...] m [...], w tym: 1 faktura z 4.04. 2005 r. z powołaniem umowy z 4.01.2005 r. (netto 50,000 zł, VAT 11,000 zł), 14 faktur z maja – listopada 2005 r. z powołaniem umowy z 4.04.2005 r, (netto 479.900 zł, VAT 105.578) i 2 faktury z grudnia 2005 r. z powołaniem umowy z 28.10.2005 r. (netto 57.500 zł, VAT 12.050 zł – zakwestionowano wykonanie usług z tych faktur o wartości netto 46.122 zł i VAT 10147 zł ) – płatność według wszystkich faktur gotówką na podstawie dowodów KW. W uzasadnieniach decyzji wskazano na zasadnicze znaczenie w sprawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT statuującego dla podatnika, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym wskazano, że A dokonując zakupów towarów i usług finansowanych z ZFŚS – konto Fundusz Socjalny – nie dokonywała czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą tym samym nie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Swoją ocenę organy podatkowe wsparły wykładnią dokonaną w wyroku NSA z 2 września 2008 r. – sygn. I FSK 1076/07 wskazującą, że środki utworzonego przez pracodawcę ZFŚS stanowią odrębną masę majątkową od majątku pracodawcy, który jest jedynie ich administratorem, stąd przy ich wydatkowaniu nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, ani w stosunku do korzystających z tych środków pracowników, ani też przy nabywaniu z tych środków towarów lub usług. W zakresie oceny, że towary – lampa [...], rower i części do niego, płot [...] i zamrażarka [...] nie były wykorzystywane w opodatkowanej działalności handlowej Spółki, organ odwoławczy wskazał na dwukrotnie przeprowadzony dowód z oględzin, wyjaśnienia zawarte w zastrzeżeniach z 24 grudnia 2008 r. do protokołu kontroli oraz w odwołaniu. Podtrzymał ocenę organu I instancji, że lampa [...] nie mogła być wykorzystywana nawet do odkażania wody w akwarium, co wynika już z informacji producenta bez konieczności przeprowadzania żądanego dowodu z opinii ichtiologa oraz, że to Spółka powinna okazać przedmioty opisane w fakturach, a wskazywała rower [...], elementy płotów innych typów oraz zamrażarki różnych marek lub inny model niż opisany w fakturze. W zakresie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B i C, organy podatkowe ustaleń dokonały również na podstawie dowodów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w C zakończonych protokołem z 23 marca 2006 r. , kontroli podatkowej w A zakończonej protokołem z 6 czerwca 2006 r., kontroli podatkowej w C zakończonej protokołem z 12 lutego 2008 r., oraz kontroli podatkowej w B– protokół z 27 sierpnia 2008r. Skarżąca Spółka A prowadziła działalność handlową artykułami budowlanymi. W toku wszczętego 18 stycznia 2008 r. postępowania podatkowego wobec A organy ustaliły, że B to spółka świadcząca usługi doradcze zarządzania i prawnicze, powołana przez S.M. i A. M., zatrudniająca w 2005 r. ponadto trzy osoby – K.S., J.S. i D.Ś., od 2005 r. nie realizująca obowiązków podatkowych w zakresie podatku dochodowego i VAT, oraz której dokumentacja zagubiona została w czasie przeprowadzki, co Prezes Zarządu zgłosił w prokuraturze. Organy ustaliły, że 15 wystawionych dla A faktur dokumentować miało wykonanie usług przedstawicielstwa handlowego oraz usług obsługi prawnej świadczonej przez S. M. na podstawie umów z 3 stycznia 2005 r. Umowa o świadczenie usług przedstawicielstwa przewidywała wynagrodzenie w wysokości do 10% od obrotu z klientami wskazanymi przez B według wykazu transakcji, a umowa o obsługę prawną – ryczałt w wysokości 10.000 zł miesięcznie. W zakresie wynagrodzenia wypłaconego, zgodnie z fakturami i dowodami KW do rąk S. M. – Prezesa Zarządu B, skarżąca wyjaśniała, że usługi przedstawicielskie polegały na rozdawaniu materiałów promocyjnych na terenie woj. [...] oraz wręczaniu klientom kart rabatowych, których wydano dla B 1.600 sztuk. Wyjaśniała, że na wynagrodzenie którego wysokość każdorazowo ustnie uzgadniano, składały się: 1/ zapłata za prezentację oferty handlowej, 2/ zwrot kosztów dodatkowych takich jak koszty przejazdu do L. w celu uzgodnienia strategii i wykonania innych zadań, 3/ prowizja w wysokości do 10% wartości obrotu brutto z kontrahentami "[...]". Skarżąca wyjaśniła również, że na etapie prowadzonego postępowania – z uwagi na możliwości systemu komputerowego – nie może przedstawić danych co do wysokości obrotu z klientami "[...]" ani zestawienia nabywców posiadających karty rabatowe wydane przez B. S. M. w pisemnych wyjaśnieniach oraz do protokołu zeznań świadka podawał, że wynagrodzenie prowizyjne kształtowało się do 5% obrotu z pozyskanymi klientami i w tym zakresie opierał się wyłącznie na przedstawionych przez Prezesa D. W. danych co do wysokości obrotu. Świadek ten – następnie pełnomocnik A w toku postępowania, wyjaśnił, że usługi przedstawicielskie świadczyły trzy osoby zatrudnione przez B na umowy zlecenia, jednakże danych tych osób nie pamiętał. Tym samym zaakceptował ustalenia organu, że usług tych nie wykonywały 3 pracownice zatrudnione w biurze w N.. Wskazał też, że B zatrudniał osoby znające branżę budownictwa – w tym inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży, jednakże danych tych osób nie podał. Na podstawie danych ZUS organ ustalił, że w 2005 r. A.M. nie świadczyła pracy, gdyż korzystała z urlopu macierzyńskiego i wychowawczego, a S.M. przebywał na zwolnieniach lekarskich w okresach 7.02.- 31.05, 17.06 - 4.07, 12.09 - 30.10.2005 r. Argumentu skarżącej, że osoby te miały więcej czasu na świadczenie usług dla A organ odwoławczy nie przyjął, wskazując, że wiarygodność danych ZUS nie została przez zainteresowanych podważona, przeczą one wyjaśnieniom o intensywnej pracy tych osób na rzecz A. Organ wskazał, że kilkukrotnie wzywał skarżącą spółkę do przedstawienia wszelkich dowodów mogących świadczyć o wykonaniu umów z 3 stycznia 2005 r. i w odpowiedzi otrzymał w dniu 9 czerwca 2008 r. 4 protokoły przekazania materiałów promocyjnych i wzór karty rabatowej ( protokoły z 10.01., 20,04, 18. 07, i 20.09.2005 r.) z informacją, że są to wszystkie dokumenty zakupu usług. W wyjaśnieniach z dnia 9 lutego 2009 r. A poinformowała, że "zaginęła cześć dokumentacji podatkowej między innymi teczki z pełną dokumentacją zakupu niektórych usług – nie byliśmy w stanie okazać w trackie kontroli pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu usług od B". W tym przedmiocie przy piśmie z 12 lutego 2009 r., skarżąca Spółka przekazała sprawozdania z realizacji umowy przez B za okresy I – X.2005 r. , z których wynika, że B ponosiła koszty wyjazdów służbowych, wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na umowę zlecenia, prezentacji na targach, ogrzewania namiotu, badania rynku – ankiet i wytworzenia ulotek. Wobec braku dowodów źródłowych na te koszty organ skonfrontował je z ustaleniami kontroli zakończonej w B protokołem z 27 sierpnia 2008. i w dniu 27 marca 2009 r. podjął próbę przeprowadzenia kontroli krzyżowej w B, jednakże S. M. odmówił wydania dokumentów wskazując na niewłaściwość miejscową organu, a pismem z 5 lutego 2010 r. poinformował, że od 15 maja 2009 r. spółka ta nie posiada organu do jej reprezentacji, oraz, że wniosek o ustanowienie kuratora złożony został do Sądu Rejonowego w L.15 stycznia 2010 r. W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że umowy i wystawione przez B faktury nie dokumentowały wykonania wskazanych w nich usług, a ich weryfikacja w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym wykazała nie dające się usunąć sprzeczności, co w ocenie organu, świadczy o niewykonaniu tych usług. Zdaniem organu na tą ocenę nie mógł mieć wpływu fakt, że w decyzji z [...] , wydanej wobec B, DUKS w W. przyjął do opodatkowania VAT kwoty wynikające z tych faktur, gdyż podmiotowo i procesowo są to sprawy odrębne. W zakresie kontraktów ze spółką C organ ustalił, że prowadziła ona działalność rolno-produkcyjno-handlową i windykacyjną, przy czym w 2005 r. zatrudniła 8 osób- 4 w biurze w L. przy ul. K. [...] i [...] w Iłowej, gdzie w sezonie pracowało kilkadziesiąt osób. W 2005 r. prezesami zarządu byli kolejno – M.S. (później dyrektor handlowy), D.N., a od 30 października 2005 r. I. P., zaś prokurentami Wł. B. (pełnomocnik skarżącej w postępowaniu sądowoadministracyjnym) oraz A.P. (wcześniej – dyrektor). Od listopada 2005 r. siedzibą C była W., ul. C. [...] m [...], przy czym ten adres od stycznia 2007 r. jest nieaktualny (wypowiedzenie umowy najmu lokalu mieszkalnego – według właścicielki lokal był pusty w czasie przeszukania policyjnego, a następnie wymieniła zamki w drzwiach). Z C skarżąca spółka zawarła w 2005 r. 3 umowy – 4 stycznia, 4 kwietnia i 28 października 2005 r. Umowa z 4 stycznia 2005 r., zawarta na 3 miesiące, zobowiązywała C do promocji i reklamy firmy A na Ukrainie i w Rosji. Zlecenie płatne było jednorazowo w kwocie 50.000 zł, VAT 11.000 zł i zgodnie z fakturą z 4 kwietnia 2005 r. wypłacone zostało gotówką A. P.. Z ustaleń organu wynika, że A wydała C kalendarze, plakietki i ulotki informacyjne, a jako potwierdzenie wykonania umowy skarżąca, w toku czynności sprawdzających w 2006 r. przedłożyła trzy sprawozdania A. P., w tym propozycje otwarcia przedstawicielstwa we Lwowie i propozycję dalszej współpracy w 2006 r., a także wskazywała, jako efekt zlecenia wzrost sprzedaży w porównaniu z 2004 r. Do zastrzeżeń do protokołu z 24 grudnia 2008 r. A załączyła pismo A.P., w którym informował, że po kradzieży dokumentów z biura przy ul. K. [...], całą dokumentację za lata 2005-2006, w tym dowody wykonania umów na rzecz A na terenie Ukrainy, Rosji i Polski, C przekazała policji w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L.. Organ uzyskał z tej Prokuratury informację z 9.03.2009 r., że wyjaśnienia te są nieprawdziwe, gdyż nie zabezpieczono żadnych dokumentów C, bowiem lokal wskazany jako siedziba był pusty. Po wygaśnięciu tej umowy obie spółki 4 kwietnia 2005 r. zawarły kolejną, a jej celem było otwarcie przedstawicielstwa handlowego w Rosji i na Ukrainie, przy czym lokalizacja miała być zaakceptowana przez A. Umowa trwać miała do czasu założenia przedstawicielstwa i płatna miała być sukcesywnie po ustnym uzgodnieniu. Z tytułu tej umowy C wystawiła dla A 14 faktur w okresie maj-listopad 2005 r. , nie specyfikując prac wykonanych, a wynagrodzenie, oscylując w różnych miesiącach od 3.330 zł do 51.484 zł , wyniosło łącznie netto 479.900 zł, VAT 105.578 zł i wypłacone zostało na podstawie dowodów KW A. P.. Kolejną umową, zawartą 28 października 2005 r. na czas nieokreślony, C zobowiązała się świadczyć na rzecz A usługi przedstawicielskie, ubezpieczyć się na okoliczność tych usług, pozyskiwać nowych klientów zgodnie z ofertą A, a ta wypłacać miała wynagrodzenie w wysokości 10% obrotów z klientami wskazanym przez C, plus VAT. W związku z ta umową C wystawiła 2 grudnia 2005 r. fakturę na kwotę netto 28.500 zł, VAT 6.270 zł wskazując 9 nabywców, których wartość obrotu brutto za listopad wyniosła 285.635 ,18 zł, a 30 grudnia 2005 r. fakturę na kwotę netto 29.000 zł, VAT 6.380 zł wskazując 8 nabywców, których obrót brutto w grudniu wyniósł 290.038,51 zł. Zapłaty za obie faktury A dokonała gotówką do rąk A. P.. Organ ustalił, że wbrew wyjaśnieniom Prezesa Zarządu A – D.W., na terenie Ukrainy nie zostało otwarte przedstawicielstwo handlowe, co potwierdził A. P., że C nie prowadziła sprzedaży eksportowej, w tym nie deklarowała wywozu żadnych materiałów ofertowych na Ukrainę i, że nie bywał tam również nikt z A. Organ dokonał analizy obrotów z osobami korzystającymi z TAX-FREE za 2004 i 2005 r. i stwierdził, że w obu latach głównym odbiorcą ( 70,51% i 65,33%) pozostawał pan Y.z W.W. oraz pan S. ze S. (20,41%), a pozostali - z miejscowości przygranicznych K., Ł., S. – to drobni nabywcy. Ustalił , że A nie prowadził sprzedaży eksportowej do Rosji, Białorusi czy Ukrainy i nie współpracował z tamtejszymi przedsiębiorcami. W ocenie organu, trzy ogólnikowe sprawozdania A. P. o perspektywach rynków wschodnich i sprzeczne wyjaśnienia D. W.i A. P.co do istnienia przedstawicielstwa we Lwowie, w okolicznościach wynikających z pozostałych ustaleń, wskazują, że usługi zlecone umowami z 4 stycznia i 4 kwietnia 2005 r. nie zostały wykonane. Co do umowy z 28 października 2005 r. , organ wystąpił do nabywców wskazanych w załącznikach do faktur i spośród 17, 3 potwierdziło pośrednictwo C w ich transakcjach z A, pozostali zaś takie pośrednictwo wykluczyli. W związku z tym, organ okoliczność tę uwzględnił przyjmując, że z faktury z 2 grudnia 2005 r. należna dla C prowizja od pozyskania 3 nabywców wyniosła netto 11.377,20 zł, VAT 2.502,84 zł, stąd łącznie wykazaną należność z tej umowy – netto 57.500 zł, VAT 12.050 zł obniżono o kwotę netto 46.122,80 zł, VAT 10.147,16 zł uznając, że w tej części odnosi się do usług, które nie zostały wykonane. Odnośnie zakwestionowania wykonania przez C umów z A, organ odwoławczy wskazał, że również z zeznań pracowników i byłych pracowników C (M.S., A. J., D. W.) i wyjaśnień D. N. wynika , że przedstawicielstwem promocją i reklamą A mógł ze strony C zajmować się jedynie A.P., co ze względu na opisywany rozmiar tych działań i ich zafakturowaną wartość nie było możliwe przy równocześnie prowadzonym nadzorze nad szeroką działalnością gospodarczą C. W ocenie organu odwoławczego, niewiarygodna jest również argumentacja A, że wybór firmy C dla ekspansji na rynki wschodnie motywowany był jej uznaną marką eksportera, bowiem w latach 2003-2006 jedyna czynność eksportowa towaru o wartości 1.018.133 zł miała być dokonana przez C w 2004 r. do nieistniejącej firmy ukraińskiej D co ustaliła Prokuratura Okręgowa w L.informując również, że C dokonywała zakupu towarów o dużej wartości od osoby będącej tzw. "słupem", a to w celu "odzyskania" VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ustalone okoliczności nie pozwalają na uznanie, że C wykonała zakwestionowane usługi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 września 2010 r. Spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy VAT poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, - art. 121 op poprzez stronniczą ocenę i brak pełnego materiału dowodowego, - art. 125 op poprzez niezasadne przedłużanie postępowania, - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 op poprzez oparcie decyzji na domniemaniach i wrażeniach, pominięcie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność, że zakupy z ZFŚS służyć miały promocji i reklamie, nie uwzględnienie oględzin z 14 stycznia 2010 r. , pominięcie zeznań A. M. i Sł. M.oraz A. P. i M. S., bo były korzystne dla Spółki, nie przesłuchanie M.C.i A. P. odbywających staż w B, a także nie wezwanie I.P. do okazania dokumentacji C, - art. 188 op poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy doprecyzowaliby sporne w sprawie kwestie, pominięcie jako dowodu wyjaśnień D. N. oraz protokołów zeznań przesłuchanych świadków, a także brak opinii zootechnika w zakresie profilaktyki i leczenia chorób ryb akwariowych, - art. 229 op poprzez gromadzenie, a nie uzupełnienie materiału dowodowego, - art. 210 § 4 op poprzez brak wskazania przesłanek podjętej decyzji, - art. 284 § 2 i art. 284 b § 2 op poprzez doręczenie upoważnienia do kontroli podatkowej prokurentowi Spółki, a postanowień i decyzji – pracownikowi Spółki A. J., czyli niezgodnie z instrukcją obiegu dokumentów obowiązującą w Spółce, - art. 290 i 291 § 2 op wskutek podpisania protokołu kontroli jedynie przez dwie z czterech osób kontrolujących i nieterminową odpowiedź na zastrzeżenia Spółki. Do skargi załączono pełnomocnictwo dla radcy prawnego Wł. B. i uwierzytelnione przez pełnomocnika kserokopie: - pisma z 27.08.2010 r., będącego odpowiedzią na pismo skarżącej z 5.08.2010 r., w którym Prezes Zarządu C I. P., wskazując jako adres tej spółki – ul. C. [...]w W.bez oznaczenia lokalu, oferuje skarżącej spółce kompletną dokumentację kadrową, księgową i handlową spółki C za okres od sierpnia 2000 r. do sierpnia 2010 r. , w tym "wszelką dokumentację techniczno-podatkową dotyczącą świadczonych przez naszą Spółkę usług dla Spółki A w latach 2005-2006" oraz umowy zawierane z przedstawicielami handlowymi na terenie Ukrainy i Rosji wskazując, że każda z umów zawarta była w języku polskim i ukraińskim, - 6 umów zlecenia zawartych w K., L. i C.w okresie kwiecień – wrzesień 2005 r., - pisma z 23.02.2010 r. doręczonego UKS w L. 3.03.2010 r. i zawierającego wyjaśnienia D.N., - protokołu z 31.10.2005 r. z wydania dokumentacji C przez ustępujący zarząd I.P., - nieczytelnej kopii wypełnionego druku "spis i opis rzeczy znalezionych w toku przeszukania" – czytelna jedynie data – 3.04.2009 r., - zestawień sprzedaży TAX-FREE, - instrukcji obiegu dokumentów w Spółce A, - oświadczeń – M.C. i A.P. – oba z 20.08.2010 r., w których stwierdzają, że od 2.01.2005 r. do 31.12.2006 r. byli stażystami w B i w ramach świadczonej pracy zajmowali się rozdawaniem materiałów reklamowych A i telemarketingiem, a M. C. nadto – "gromadzeniem komentarzy prawnych potrzebnych do wykonania zamówionych przez A ekspertyz prawnych", - umów zawartych przez B z M.C. i A. P. w przedmiocie bezpłatnego stażu biurowego, zawierających oświadczenie Prezesa Zarządu –Sł. M. o wykonaniu prac wskazanych w każdej z umów, - wizy amerykańskiej i paszportu A. P.zawierającego pieczęcie potwierdzające wjazd na Ukrainę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów. W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. Spółka wskazała na art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "ppsa") i wniosła o przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań świadków – A. P.z 27.10.2010 r. i M. C.z 8.11.2010 r. Spółka stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, iż B nie mogła wykonać na rzecz skarżącej usług, gdyż nie zatrudniała osób mogących je wykonać, ale nie był pewien swych ustaleń i po złożeniu skargi przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe (vide – kopie protokołów), stąd zarzuciła nie przeprowadzenie tych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 11 lutego 2011 r. podał, że w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją z [...] skarżąca Spółka nie informowała o korzystaniu przez B z pracy wskazanych w jej piśmie osób. Wiedzę o ich zatrudnieniu jako stażystów mających wykonywać czynności w ramach usług wynikających z umów zawartych przez skarżącą B, organ uzyskał z treści skargi z 28 września 2010 r. i załączonych doń kopii umów i oświadczeń tych osób. Wskazał, że w tym czasie prowadził wobec skarżącej postępowanie w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku VAT za okresy I – XII 2006 r. , stąd dowody te włączył do akt sprawy rozliczenia 2006 r. i w tej sprawie przeprowadził dowody z przesłuchania tych osób, a zakończyła się ona decyzją z [...] W załączeniu złożył wydane w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie podatku VAT za 2006 r. postanowienie z 7.10.2010 r. z powołaniem art. 181 op w związku z art. 235 op oraz decyzję ostateczną z [...]. W piśmie procesowym z 14 lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącej doradca podatkowy P. O.uzupełniając treść skargi zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy VAT poprzez opodatkowanie wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem według 3 faktur wewnętrznych niesłusznie wystawionych przez A i ujętych w rejestrze sprzedaży, Wskazał, że jako załącznik do pisma przekazuje kserokopie 3 sztuk faktur wewnętrznych wraz z rejestrami sprzedaży, a faktycznie złożył 3 egzemplarze kserokopii niepotwierdzone za zgodność z oryginałem jednej faktury wewnętrznej z [...] oraz 3 egzemplarze wydruku tego samego fragmentu rejestru sprzedaży za listopad 2005 r. z zaznaczeniem pozycji 5 ( k. 146-151 akt sądowych). W uzasadnieniu zarzutu wywodził, że wprawdzie organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT i wyłączył z opodatkowania udokumentowane fakturami wewnętrznymi czynności przekazania towarów na cele przedsiębiorstwa, ale tylko w zakresie objętym zarzutami odwołania, nie dostrzegając innych, wadliwie ujętych w deklaracjach czynności. W związku z tym zarzutem podniósł również zarzut naruszenia art. 21 § 3 i § 3a op i art. 127 op poprzez błędne określenie zobowiązania wskutek rozpoznania sprawy wyłącznie w zakresie zarzutów odwołania i wskutek naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez brak wskazania w decyzji, z jakiego powodu argumentacja odwołania o związku towarów i usług sfinansowanych z ZFŚS z działalnością opodatkowana nie została dowodowo wyjaśniona i uznana za zasadną. Zarzucił naruszenie art. 123 § 1 op i art. 200 § 1 op wskutek prowadzenia postępowania dowodowego po wydaniu zaskarżonej decyzji i brak umożliwienia ustosunkowania się skarżącej Spółce do zeznań M. C.i A. P.. Zarzucił naruszenie art. 194 § 1 i § 3 op wskutek przyjęcia, że B nie wykonała objętych fakturami usług mimo, iż w decyzji DUKS w W. z dnia [...] skierowanej do tej spółki czynności te zostały opodatkowane bez wskazania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Zważyć należy, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przekazanych przez organ podatkowy i będących dowodowym źródłem oceny dokonanej przez ten organ, a uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania następuje tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 133, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa). Równocześnie, uzupełniające postępowanie dowodowe dopuszczone, zgodnie z art. 106 § 3 ppsa, przed sądem administracyjnym, nie służy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez Sąd ani podważaniu przez skarżącą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy, ale mogłoby służyć jedynie niezbędnemu wyjaśnieniu istotnych wątpliwości w sprawie. I z tego względu Sąd, jeśli dopuszcza dowód, wskazuje, jakie okoliczności mają nim być stwierdzone. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka, z powołaniem na ten przepis, podważała zupełność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie i ocenę ustaleń zawartą w decyzji, a w konsekwencji – zastosowanie prawa materialnego. Wskazać więc należy, że w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie przy pełnej gwarancji uczestnictwa w nim skarżącej, stąd zarzut naruszenia art. 123 § 1 op jest nietrafny, a podniesiony w kontekście czynności organu podatkowego dokonanych 27 października 2010 r. i 8 listopada 2010 r. (pisma procesowe skarżącej z 15.11.2010r. – k. 111 akt sądowych oraz z 14.02.2010 r. – k.133 tych akt) był niezgodny z rzeczywistym tokiem procedowania przez organ i miał jedynie na celu wprowadzenie Sądu w błąd. W ocenie Sądu, nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 op w zakresie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych oraz art. 191 i art. 210 § 4 op w zakresie ich oceny przez organ podatkowy. Przedmiotem postępowania wyjaśniającego w sprawie było ustalenie, czy towary i usługi objęte zakwestionowanymi w toku kontroli podatkowej fakturami były (lub czy mogły być) wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Zasadnie organ uznał, że przeprowadzanie dowodów na okoliczność przeznaczenia towarów i usług, których zakup Spółka sfinansowała ze środków ZFŚS byłoby niecelowe, gdyż Funduszem tym Spółka jako pracodawca jedynie administruje, a nabywając z jego środków towary i usługi czyni to we własnym imieniu, ale na rzecz pracowników, którzy są ich finalnymi konsumentami. Podatek wykazany w tych fakturach nie podlegał więc odliczeniu przez żaden z podmiotów, a w szczególności przez administrującą jedynie środkami Funduszu Spółkę, której czynności dokonywane w jego ramach nie są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług oraz wykonywane są zawsze na rzecz pracowników (wyrok I FSK 1076/07 oraz powołany: J.Zubrzycki – "Leksykon VAT 2007" str. 130). Sąd zauważa przy tym, że wyrokuje na podstawie akt sprawy, stąd nie może podejmować polemiki z hipotetycznymi rozważaniami pełnomocnika zawartymi w piśmie z 14 lutego 2011 r. ("abstrakcyjny podatnik nabywa towary handlowe..."). W aktach sprawy, w tym w treści obu wydanych w sprawie decyzji odwołujących się do materiału dowodowego ze wskazaniem numerów kart akt, nie znajduje podstaw zarzut "pominięcia", przy dokonywaniu ustaleń faktycznych i ich oceny, jakiegokolwiek istotnego dowodu, w szczególności wnioskowanego lub oferowanego przez skarżącą. Jedyny dowód, którego organy nie przeprowadziły z wniosku skarżącej, to opinia ichtiologa (zootechnika), która zdaniem Spółki, mogła wykazać, że lampa [...], która miała być zamontowana pod dnem akwarium (stąd w czasie dwukrotnych oględzin – 23 października 2008 r. i 14 stycznia 2010 r., nie dostrzeżono jej i nie utrwalono na zdjęciach) służyć mogła do odkażania wody. Organ zasadnie wyjaśnił, że przeprowadzenie tego dowodu w sytuacji, gdy lampy [...] brak było w miejscu prowadzenia działalności, byłoby niecelowe, co znajduje oparcie w art. 188 op. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe, tak w postępowaniu kontrolnym jak i w postępowaniu odwoławczym, podejmowały z urzędu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w swej ocenie rozpatrzyły wszystkie dowody zgromadzone z urzędu i oferowane sukcesywnie przez skarżącą (art. 122 , art.180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op). Zarzut naruszenia tych przepisów nie może być skuteczny w sytuacji, gdy skarżąca zagwarantowane miała prawo uczestnictwa w postępowaniu i prawo to czynnie realizowała wyjaśniając, że innymi niż zaoferowane dowodami nie dysponuje, a następnie po otrzymaniu decyzji ostatecznej ujawnia w treści skargi kolejne dowody (umowy o staż w B A. P. i M. C.) lub źródła dowodowe (dokumentacja C w siedzibie – W., ul. C. [...]), które w konfrontacji z wynikającymi z akt dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym, są nieprzydatne dla ustaleń faktycznych sprawy. O nieprzydatności wskazanych dowodów i źródła dowodowego świadczy nie tylko sam moment ich ujawnienia (po 2 latach postępowania podatkowego i przy zarzucie skargi naruszenia art. 125 op), ale i ich rażąca sprzeczność z dotychczasowymi wyjaśnieniami skarżącej i jej kontrahenta (B), a także z bezspornymi ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego (nieaktualna siedziba C i nieznane miejsce pobytu I. P.). Sąd zauważa przy tym, że z art. 122 i art. 187 § 1 op nie wynika nieograniczony obowiązek czynienia przez organy podatkowe ustaleń dowodowych z urzędu. Oczywistym jest, że dokumentacja księgowa i podatkowa prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli istnieje to pozostaje w dyspozycji podatnika i powinna być okazana w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W tym zakresie ustalenia dowodowe organu uzależnione są do tego, czy podatnik wykona obowiązek okazania tej dokumentacji, a w razie zakwestionowania jej zupełności, czy skorzysta z uprawnień procesowych celem jej uzupełnienia lub wyjaśnienia przyczyn braków lub sprzeczności wskazanych przez organ w tej dokumentacji. W niniejszej sprawie powyższa zasada współpracy procesowej znalazła wyraz w treści decyzji organu odwoławczego, który uwzględnił wszystkie, uprawdopodobnione choćby, wyjaśnienia skarżącej, z urzędu przeprowadzając dodatkowe postępowanie wyjaśniające w niezbędnym zakresie. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszył przy tym art. 229 op, lecz zrealizował wynikający z tego przepisu obowiązek. Treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego skonfrontowana z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji wskazuje również na niezasadność, podniesionego w piśmie procesowym z 14 lutego 2011 r. zarzutu naruszenia art. 127 op. Zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z art. 207 § 2 op w związku z art. 235 op, zgodnie z art. 233 §1 pkt 1 op w części utrzymującej decyzję organu I instancji w mocy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ op w części reformacyjnej oraz zgodnie z art. 21 § 3 i § 3a op określającym rzeczową kompetencję organu podatkowego. Jej uzasadnienie odpowiada wymogom art. 210 § 4 op i równocześnie szczegółowo wyjaśnia z jakich przyczyn dowodowych organ nie uwzględnił w pełni zarzutów zawartych w odwołaniu. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 284 § 2 op i art. 284 b § 2 op z odniesieniem ich treści do wewnętrznego dokumentu Spółki jakim jest Instrukcja obiegu dokumentów w A", a zauważyć należało, że upoważniony do odbioru korespondencji pracownik A. J. poświadczał w siedzibie Spółki nie tylko odbiór postanowień wydawanych w toku kontroli podatkowej, ale poświadczył również odbiór zaskarżonej decyzji. Prawidłowo również organ odwoławczy wyjaśnił, że w konfrontacji z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie decyzja DUKS w W. wydana wobec B nie stanowiła dowodu wiążącego. Zgodna z prawem, bo wydana w oparciu o zgromadzone z udziałem skarżącej dowody, jest również ocena dokonana w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, że kwoty podatku określonego w fakturach wystawionych przez B i C, nie dokumentujących faktycznie dokonanych czynności, nie mogą obniżać kwot podatku należnego. Wbrew zarzutom skargi, z akt sprwy wynika, że ustalenia dokonane zostały na podstawie analizy wskazanych w decyzjach dowodów, w tym zeznań A. M., Sł. M., A. P., M. S. i wyjaśnień D. N., a nie na "odczuciach i wrażeniach", choć te również wynikają z materiału dowodowego. Skarżąca żadnym dowodem nie wykazała faktu wykonania na jej rzecz w 2005 r. niematerialnych usług opisanych w umowach zawartych z B i C, a organ podatkowy wykazał, że i kontrahenci dowodów takich nie posiadali, podobnie tłumacząc tą okoliczność, a nadto, że usług tych nie mogli wówczas wykonać i faktycznie nie wykonali. Wykazał, że gotówkowych wypłat kwitowanych przez Sł. M. i A. P.na podstawie faktur nie można uznać za wynagrodzenie wynikające z pisemnych umów, bo ani skarżąca, ani jej kontrahenci nie przedstawili dowodów niezbędnych dla określenia wysokości wypłat, a ich wyjaśnienia w tym przedmiocie były wzajemnie sprzeczne. Wykazały również, że żaden z pracowników B nie mógł świadczyć usług wskazanych w umowach, a po tym ustaleniu Sł. M. wyjaśniał, że B zatrudniała na umowę zlecenia inżyniera budownictwa i specjalistę do spraw sprzedaży nie wskazując konkretnych osób, a po ustaleniu, że B nie ponosiła kosztów wynagrodzeń, w skardze argumentowano, że usługi te nieodpłatnie wykonywali dwaj wolontariusze na podstawie umów o staż w celu przyuczenia do pracy biurowej, przy czym żaden z nich nie pamiętał w jakiej miejscowości mieściło się biuro B (k.112 – 122 i 152-154 akt sądowych). Organ dowodowo ustalił, że C nie posiada dokumentacji za 2005 r., że co najmniej od lutego 2007 r. nie jest znana siedziba tej spółki, że miejscem prowadzenia działalności rolniczej jest gospodarstwo użyczone przez A. P , że prokuratura bezskutecznie próbowała ustalić miejsce pobytu I P oraz, że Prokuratura Rejonowa w L prowadzi, po zawiadomieniu sądu rejestrowego, czynności w sprawie niedopełnienia obowiązków przez B, a także, że spółka ta nie realizowała obowiązków podatkowych po 2004 r. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy również zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy VAT, gdyż organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu, a opodatkowanie wskazanych w nim czynności dokonane przez organ I instancji wynikało wyłącznie z zakwestionowania faktu wydania towarów na rzecz pracowników, a organ odwoławczy fakt ten uznał i zmniejszył odpowiednio podatek należny. Na str. 17 decyzji organu I instancji, wskazanej w piśmie pełnomocnika skarżącej z 14 lutego 2011 r., organ ten dokonywał oceny ustaleń co do ilości posiadanych przez skarżącą materiałów reklamowych, które jej zdaniem, wydane zostały B i C dla wykonania umów przedstawicielskich, z odwołaniem do k. 865-882 akt podatkowych dokumentujących te ustalenia. Ponadto, w ocenie Sądu, przy ustaleniu, że usługi wskazane w umowach zawartych z B i C nie zostały wykonane, konsekwencja w postaci stwierdzonego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących tych umów wynikała wprost z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy VAT. Z tych względów, na podstawie art. 151 ppsa , orzeczono jak w sentencji.