I SA/Lu 824/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi [...] wynagrodzenie w kwocie [...] w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 17 (siedemnaście) złotych, które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania W, F. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 2002 – sierpień 2006 w kwocie 4.186 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wnioskiem z dnia 19 marca 2007 r. W. P. zwróciła się do organu I instancji o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 2002 r. - sierpień 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres maj 2004 r. - sierpień 2006 r. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji uznał, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowania wnioskowanej ulgi, a w konsekwencji odmówił jej zastosowania. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie podtrzymując argumentację wniosku, w którym wskazywała na trudną sytuację materialną i zdrowotną. Zarzucała wydanie decyzji z naruszeniem przepisu prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa procesowego – art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wyjaśnił, że podatniczka niezasadnie zarzuciła naruszenie przepisów art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że instytucja umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, podobnie jak pozostałe rodzaje ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i równości podmiotów wobec prawa. W związku z tym, jej zastosowanie zostało ograniczone do sytuacji nadzwyczajnych i wyjątkowych i w takim kontekście należy interpretować istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" warunkujących umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Zaznaczył przy tym, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) odsetek ma charakter uznaniowy. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie wykazało, że zaległość podatkowa wiąże się z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą zlikwidowaną z dniem 31 października 2006 r. Jak podkreślił organ, działalność taka jest podejmowana na własną odpowiedzialność, własne ryzyko i na własny rachunek podatnika. Stąd skutki jego indywidualnych decyzji, jak również sposoby gospodarowania majątkiem nie mogą być przeniesione na Skarb Państwa. Jak ustalono, strona nie spłaciła chociażby części zadłużenia z tytułu podatku VAT, przez co generując zaległości podatkowe systematycznie zwiększa kwotę narastających odsetek. Strona praktycznie nie posiada majątku. Zamieszkuje z mężem w spółdzielczym własnościowym lokalu mieszkalnym /dożywocie/, który podarowała wraz z jego wyposażeniem w październiku 2006 r. – K., L. i J. P. Wartość tego lokalu wynosiła ponad 100 tys. zł. Ponoszone średnie koszty z tytułu czynszu wynoszą około 260 zł, za prąd 150 zł, za gaz 50 – 60zł . Ustalono ponadto, że w kwietniu 2003 r. W. P. zbyła wraz z mężem prawo do innego spółdzielczego własnościowego lokalu o wartości 75 tys. zł. Źródłem utrzymania strony jest renta w wysokości 623 zł miesięcznie. Strona cierpi na różne schorzenia i ponosi co miesiąc koszty leczenia wynoszące około 200 zł. W tych okolicznościach organ II instancji dokonał oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego strony oraz źródeł powstania zaległości podatkowej i uznał, że brak jest w rozpatrywanej sprawie przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi, a wydane rozstrzygnięcie zapadło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. P. zarzuciła, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem przepisu prawa materialnego, to jest art. 67 a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyznanie pierwszeństwa interesowi publicznemu przed słusznym interesem strony, oraz mającą istotny wpływ na wynik sprawy obrazą przepisów postępowania, w tym art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co skutkowało nienależytym uwzględnieniem sytuacji materialnej oraz zdrowotnej skarżącej i możliwości uregulowania przez nią ciążących na niej zobowiązań. W uzasadnieniu skargi podnosiła, że sama spłata należności głównej, określonej decyzją podatkową w VAT wpędzi ją w ubóstwo, jest bowiem inwalidką II grupy, a jej dochody miesięczne wynoszą 633,25 zł. Od 25 lat leczy się z powodu wady serca i z tego powodu zażywa systematycznie leki na które wydaje 100 zł miesięcznie. Cierpi również na schorzenie nerek i wątroby i w związku z tym wydaje na leki ponad 100 zł miesięcznie. Prowadzona działalność gospodarcza była nieopłacalna, a część przekazała osobie bezrobotnej, która nie miała innej możliwości zatrudnienia. Zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło z przyczyn rodzinnych, dla uregulowania kwestii własnościowych. Nigdy nie miała oszczędności. Tak więc w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", bowiem jej egzystencja jest zagrożona. Spłata zaległości podatkowych spowoduje, że będzie zmuszona korzystać ze świadczeń pomocy społecznej. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 648/07 Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. Argumentują swoje rozstrzygnięcie wskazał na ciążący na organach podatkowych obowiązek przeprowadzenia przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania wyjaśniającego zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ nie sprostał tym obowiązkom, co w rezultacie prowadziło do uznania za przedwczesną ocenę prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, będącego materialno-prawną podstawą zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatniczka nie odwoływała się od wydanych w dniu 6 marca 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Złożyła natomiast wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz o umorzenie całkowite lub częściowe odsetek za zwłokę. W ocenie sądu I instancji organ podatkowy rozpatrując sprawę niniejszą zbagatelizował ugruntowany pogląd prawny o bezpodstawności orzekania, na mocy przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (tzw. sankcji) w przypadku osób fizycznych, co skutkowało uchylaniem takich decyzji jako sprzecznych z prawem, w instancyjnym toku kontroli. W tych okolicznościach rzeczą organu było, przy interpretacji pojęcia interesu publicznego, rozważyć w całokształcie okoliczności rozpatrywanej sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji, czy respektowanie takich wartości jak sprawiedliwość społeczna, równość wobec prawa, czy też zaufanie obywateli do organów władzy publicznej - nie powinno skutkować odmienną od - wyrażonej przez organ I instancji - oceną złożonego przez skarżącą wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę. Poza tym, brak było w zaskarżonej decyzji analizy i odniesienia się organu podatkowego do wpływu zaskarżonej decyzji na złą sytuację rodzinną i materialną skarżącej, czy nie spowoduje, że zmuszona ona będzie - w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb - korzystać z pomocy społecznej, finansowanej ze środków publicznych. Na orzeczenie sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w [...]. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wyrokowi temu zarzucił: naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej przez sąd, które spowodowało naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - błędne przyjęcie ustaleń, co do stanu faktycznego, polegające na uznaniu, iż organ II instancji przy interpretacji pojęcia interesu publicznego nie rozważył takich wartości jak sprawiedliwość społeczna, równość wobec prawa, czy też zaufanie obywateli do organów władzy publicznej; - przyjęcie, iż organ II instancji nie wziął pod uwagę "ugruntowanego poglądu prawnego o bezpodstawności orzekania na mocy przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym (tzw. sankcji) w przypadku osób fizycznych", podczas gdy na etapie wydawania decyzji II instancji w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego taka możliwość istniała na mocy art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług; -przyjęcie, przez WSA braku możliwości oceny prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, będącego materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji, podczas gdy zgromadzony kompletnie materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony oraz dawał sądowi podstawę do oceny, czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego; Powyższe przesądza w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną o naruszeniu przez WSA art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z mylnym przyjęciem, że organ II instancji naruszył art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wyrokiem z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 750/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z przepisami art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z mylnym przyjęciem, że organ II instancji naruszył ww. przepisy, podczas gdy zgromadzony kompletny materiał dowodowy był wyczerpująco rozpatrzony i oceniony przez ten organ oraz dawał Sądowi podstawę do oceny czy zaskarżona decyzja była podjęta w ramach uznania administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd nie wskazał na czym to naruszenie polegało, w szczególności nie wskazując jakie dodatkowe dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia należy przeprowadzić. Ponadto NSA wskazał, że trafnie w skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w [...] podnosił, że WSA uczynił organom podatkowym zarzut braku rozważenia konsekwencji płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 roku sygn. akt P 43/06, podczas gdy wyrok ten nie obowiązywał w dacie wydawania rozstrzygnięć podatkowych. W związku z powyższym NSA stwierdził, że brak było podstaw do stawiania organom podatkowym zarzutu nie rozważenia konsekwencji prawnych z niego wynikających zwłaszcza, że spór w sprawie niniejszej nie dotyczył prawidłowości wymierzenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zasadności przyznani ulgi podatkowej w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z przedstawionych wyżej względów NSA uznał zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie przez sąd I instancji prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a za zasadne. Ponadto uznał, że organy podatkowe należycie wyjaśniły okoliczności dotyczące istnienia ważnego interesu skarżącej, wskazując równocześnie, że sąd I instancji popełnił błąd w ocenie istnienia ważnego interesu społecznego polegający na przyjęciu, iż organ powinien uwzględnić konsekwencje wynikające z nieznanego mu w chwili orzekania wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe naruszenia prawa procesowego uzasadniały uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a .. Ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy umorzenia W. P. odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej stanowi art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w tym przepisie zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy, którymi organy podatkowe powinny się kierować rozpatrując wniosek podatnika o przyznanie ulgi. Dlatego też w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w omawianym przepisie, a więc nie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania i przyznanie ulgi jest wykluczone. Natomiast stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia którejkolwiek z ww. przesłanek otwiera drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa lub odsetki za zwłokę mogą być umorzone, a jeśli tak - to w jakiej części. W takiej sytuacji organ rozstrzyga w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi, zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Kontrola uznania administracyjnego w postępowaniu sądowym sprowadza się wyłącznie do kontroli pod względem zgodności z prawem wydanego rozstrzygnięcia, bez możliwości kwestionowania czy ingerowania w uznanie organu. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca posiada zaległość podatkową w podatku VAT wynikającą z decyzji wymiarowych wydanych w związku z brakiem rejestracji jako podatnik VAT oraz niewykonywaniem obowiązku wpłacania tego podatku przez okres ponad 4 lat. Ustaliły też, że skarżąca dokonała zbycia (odpłatnie i nieodpłatnie) majątku znacznej wartości, a obecnie majątku nie posiada i utrzymuje się z renty w kwocie 623 zł miesięcznie. Ponosi stałe wydatki na utrzymanie i leczenie w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Mieszka wraz z mężem w darowanym dzieciom mieszkaniu ponosząc koszty jego eksploatacji. W sprawie niniejszej organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania skarżąca w istocie nie kwestionuje, nie precyzując jakie jeszcze działania powinien podjąć organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z treści skargi wynika, iż skarżąca kwestionuje dokonaną przez organ podatkowy ocenę, co do braku istnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać zatem należy, iż badając zaistnienie w rozpatrywanej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej, ustalając źródła jej utrzymania i ponoszone z tego tytułu wydatki oraz transfery majątkowe dokonywane przez nią w ostatnich latach i w oparciu o nią trafnie wykazały, iż w sprawie ta przesłanka nie zachodzi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że stan finansowy i majątkowy dłużniczki może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości. Dokonując oceny tego aspektu, wskazać należy, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu poczyniły ustalenia w tym zakresie i zasadnie przyjęły, iż obecna trudna sytuacja materialna skarżącej jest konsekwencją wcześniejszego zbycia oraz nieodpłatnego przekazania rodzinie posiadanego majątku. Nie jest więc konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym, na które skarżąca nie miała wpływu i które powstały z przyczyn od niej niezależnych. Z ustaleń organów podatkowych w sprawie wynika także, iż zaległość podatkowa, od której umorzenia odsetek domaga się skarżąca, jest efektem nieprzestrzegania przez nią prawa, niedopełnienia obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług i obowiązku zapłaty należnego podatku do budżetu państwa. Zatem ocena istnienie ważnego interesu podatnika przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym i na podstawie art. 151 ppsa należało orzec jak w sentencji.