I SA/Lu 824/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. - uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 414.354zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 196.118 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 218.236 zł, a w pozostałej części utrzymał je w mocy. W jej uzasadnieniu wskazano, że w związku ze stwierdzonymi w toku przeprowadzonego postępowania nieprawidłowościami, nie uznano prawa podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do dostawy towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji dokumentach TAX FREE do kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, z powodu braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Wspólnoty, a także w odniesieniu do sprzedaży towarów, przy której stwierdzono rozbieżności na fakturach i dokumentach TAX FREE w nazewnictwie sprzedawanych i wywożonych towarów. Ustalono również, iż w rejestrze zakupu za miesiąc wrzesień 2004 r. ujęto podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu Nr [...] z dnia 16 września 2004 r. Wymieniona faktura została przesłana do firmy "A" faksem w dniu 16 września 2004 r. i ujęta w rejestrze zakupu za ten miesiąc, a następnie przeniesiona do deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. Odliczenie podatku naliczonego w kwocie 2.249,28 zł z faksu faktury stanowiło naruszenie przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.). W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, skarżący zarzucił rażące naruszenie: - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 126-129 ustawy o VAT, - zasady zupełności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i tym samym nierozpatrzenie całości tego materiału, - konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego i prawa materialnego. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując, iż rozpoznał sprawę ponownie po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2009r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 253/09, podkreślił, że w myśl przepisów art.128 ust.2 i art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i podkreślając, iż podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0 % stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Stwierdził, że z pism pochodzących od organu celnego z 22 maja 2006r., 21 lipca 2006r., 22 czerwca 2007r. i 26 czerwca 2007r., wynikało, iż towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy Wspólnoty. Podpisy widniejące na tych dokumentach nie były autentyczne, a niektóre stemple ZWROT-VAT dotyczyły wpisu do rejestru R-30 zupełnie innych dokumentów, co zostało szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Oznacza to, że potwierdzenia wywozu na zakwestionowanych dokumentach nie są autentyczne oraz, że w stosunku do dostawy towarów z nich wynikających nie można było zastosować stawki VAT w wysokości 0 %. Wskazując, że weryfikacja dokumentów TAX FREE możliwa była przy współudziale urzędów celnych, które dokonywały odprawy celnej poszczególnych towarów, w oparciu o prowadzone przez te organy rejestry i ewidencje, nie podzielił zarzutu zmierzającego do podważenia stanowiska organów celnych poprzez powołanie się przez skarżącego na brak dostępu do rejestru R-30. Zdaniem organu, podatnik dokładając należytej staranności miał prawo zwrócić się do urzędu celnego o sprawdzenie, czy wyszczególnione na dokumentach TAX FREE towary zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Nie został również podzielony zarzut, iż w sprawie należało powołać biegłego, bowiem nie zachodziła konieczność posiadania przez organ podatkowy wiadomości specjalnych, w sytuacji, gdy organ celny ustalił, że funkcjonariusz celny potwierdził brak autentyczności swojego podpisu (w niektórych przypadkach także brak autentyczności stempla imiennego). Podobnie, oceniono wniosek o przesłuchanie kontrahentów skarżącego. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-271/06 oraz wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 253/09, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadził stosowne postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej mające na celu ustalenie w sposób jednoznaczny, czy podatnik w przedmiotowej sprawie dołożył wszelkiej staranności sumiennego kupca, tzn., czy przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. W tracie tego postępowania, wezwano podatnika do wskazania dowodów, jakie działania były przez niego podejmowane celem wykazania należytej staranności w sprawdzeniu, czy towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty. W. S. nie wskazał jednak żadnych dowodów potwierdzających, iż dochował należytej staranności sumiennego kupca (przesłał jedynie oryginał dokumentu TAX FREE nr 3462/04/C). W wyniku natomiast korespondencji z Urzędem Celnym, Izbą Celną oraz Komendantem Oddziału Straży Granicznej ustalono, iż skarżący nie występował nigdy do organów celnych z zapytaniem w sprawie możliwości sprawdzenia autentyczności potwierdzeń wywozu towarów zamieszczonych na imiennych dokumentach TAX FREE, nie występował również z zapytaniem do organów celnych i straży granicznej, celem zasięgnięcia informacji odnośnie podróżnych dokonujących wywozu towarów zakupionych w jego firmie. Ponadto, jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Celnego ujawniono dwa dokumenty TAX FREE, w których dane dotyczące nabywcy towaru uzupełniał sam podróżny w chwili przekraczania granicy. Również z pisma Izby Celnej z dnia 23 czerwca 2010 r., wynikało, że rejestr dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" R 30 posiadał już od 13 listopada 2003 r. przymiot zupełności, wobec czego, skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę, czy towary ujęte w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty, czy też ich wywozu nie dokonano. Organ podkreślił, że podatek VAT z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych na różne nazwiska, odbierała jedna osoba, co potwierdzają podpisy zamieszczone na tych dokumentach oraz dowodach "Kasa wypłaci KW" oraz, że w dacie wywozu towarów, które zostały wykazane na poszczególnych dokumentach TAX FREE w rejestrach służb granicznych nie zaewidencjonowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych. Jednocześnie na dokumencie TAX FREE nr 4851/04/A z dnia 26 czerwca 2004 r. pięciocyfrowy numer oraz datownik na stemplu posiadają wysokość 3 mm, natomiast wg wzoru tego stempla określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838) wysokość tych cyfr powinna wynosić 3,5 mm. Cyfry w tej części stempla mają odmienny kształt czcionki w porównaniu do innych stempli, ostatnia cyfra była poprawiana. Na drugiej stronie dokumentu zamieszczono także stempel "Anulowano". Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem strony, iż w sprawie brak było podstaw do kwestionowania stawki podatku 0 % zastosowanej do dostaw towarów według dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze celni zamieścili uwagi, iż podróżni wywożą kineskopy lub obudowy do pralek. Podniósł, że w toku postępowania ustalono, iż podatnik nie sprzedawał ani nie nabywał zdekompletowanych urządzeń RTV i AGD, nie dokonywał też demontażu zakupionych telewizorów i pralek. Z jego jednoznacznych wyjaśnień wynika, że nie prowadził sprzedaży telewizorów na części, ani obudów do pralek, sprzedawano je w całości. Potwierdzają to dokumenty zakupów i sprzedaży strony. Przesłuchani zaś w charakterze świadków funkcjonariusze celni zeznali, że zamieszczone przez nich na dokumentach TAX FREE uwagi potwierdzały, że wywożone były kineskopy do telewizorów, a nie kompletne telewizory, oraz obudowy pralek, a nie kompletne pralki. Wobec tego stwierdzono, że na kwestionowanych dokumentach TAX FREE brak jest potwierdzenia wywozu towarów, które zostały zakupione w firmie podatnika, nie został więc spełniony warunek wynikający z art.126 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem organu odwoławczego, wyjaśnienia strony, co do sprzedaży telewizorów i pralek zostały w całości uwzględnione, nie jest, zatem uzasadniony zarzut odwołania, iż wyjaśnieniom tym organ nie dał wiary. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołania, jakoby pominięto dowody w postaci ksiąg i ewidencji prowadzonych przez stronę. Wyjaśnił, że o nierzetelności księgi można mówić, gdy nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń, a o jej wadliwości - gdy jest prowadzona niezgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W sprawie niniejszej zakwestionowana natomiast została jedynie prawidłowość zastosowania w stosunku do niektórych transakcji wysokość stawki podatku, co nie świadczy o nierzetelności ksiąg podatkowych. Z tego też powodu nie dokonano w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Jako bezzasadny, ocenił zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Podniósł, iż w decyzji organu I instancji wymieniono wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE ze szczegółowym wskazaniem, dlaczego uznano je za niewiarygodne. Wyjaśnił nadto, w związku z treścią odwołania, że odpowiedź na złożone przez stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli została jej doręczona w dniu 25 czerwca 2006r. (zgodnie z art.144 Ordynacji podatkowej). Odnośnie zakwestionowania przez organ pierwszej instancji potwierdzenia wywozu dokonanego na dokumencie TAX FREE z dnia 16 sierpnia 2004 r., nr 3462/04/C, organ odwoławczy stwierdził, że było ono bezpodstawne. Dokument powyższy został podważony, bowiem jedynie w oparciu o oświadczenie funkcjonariusza celnego. Przy braku dodatkowych przesłanek oceny wiarygodności dokumentu, nie było to wystarczające do stwierdzenia, że potwierdzenie wywozu nie jest wiarygodne. W związku z powyższym, dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r., podając, że: podatek należny - 19.316 zł, podatek naliczony do odliczenia - 395.038 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 414.354 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy -196.118 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - 218.236 zł. W zakresie pozostałych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż są one prawidłowe, dodając, iż podatnik do nich uwag nie wnosił. Od tej decyzji W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego (przez błędną wykładnię) - art.126 ust.1 i 2, art.128 ust.1 i 2 oraz art.129 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i art.147 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także z naruszeniem przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej, wniósł o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, skarżący po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, nie zgodził się z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W jego ocenie, wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygnięte na jego korzyść. Zarzucił, iż wnioski dowodowe, które składał, wbrew dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały uwzględnione, chociaż miałyby znaczenie dla rozpoznania sprawy. Przez to został pozbawiony możliwości obrony swych praw. Jego zdaniem, weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego, szczególnie w kontekście autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych, powinna znaleźć swój wyraz w opinii biegłego. Wskazując na zasady prowadzenia postępowania określone w art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, iż organy zbyt dowolnie i bezkrytycznie przyjęły pisemne wyjaśnienia organów celnych i wyciągnęły pochopne wnioski w zakresie oświadczeń złożonych przez funkcjonariuszy celnych, nie ustalając, kto był sprawcą nie autentycznych podpisów. Powołując się na stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z dnia 26 października 2009r. w zakresie rozumienia pojęcia "z wszelką starannością sumiennego kupca", podkreślił, iż Sąd również stwierdził, że "twierdzenie organu podatkowego, iż towar zaewidencjonowany według dokumentów TAX FREE nie został wywieziony poza granicę Unii Europejskiej, oparte zostało wyłącznie na podstawie ogólnych informacji przekazanych przez urzędy celne", "przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie oceny autentyczności dokumentów TAX FREE nie było wystarczające", "poczynione ustalenia stanu faktycznego są bezkrytycznym przyjęciem stanowiska organów celnych, "organ pierwszej instancji nie dokonał własnej oceny i weryfikacji dowodów zgromadzonych w sprawie". W jego ocenie, znajdujące się w aktach sprawy dowody (pisma UC i zeznania funkcjonariuszy celnych) nie potwierdzają jednoznacznie sfałszowania zakwestionowanych dokumentów TAX FREE, lecz tylko uprawdopodobniają taką okoliczność. W związku z tym, skoro organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie wykazania fałszerstwa dokumentów TAX FREE, to wydając decyzję podatkową przed rozstrzygnięciem przez właściwy sąd karny o fałszerstwie tych dokumentów, naruszyły przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się również z zakwestionowaniem przyjętej 0 % stawki podatku VAT, ponownie powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-271/06. Podkreślając, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionych przez siebie dokumentach TAX FREE znajdują się nieautentyczne odciski stempla urzędu celnego, czy też nieautentyczne podpisy funkcjonariuszy celnych lub też, że wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, zwrócił uwagę, iż z powołanego przez organy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie wynika, iż podatnik musi sprawdzać, czy podpisy funkcjonariuszy celnych i pieczęcie urzędu celnego są autentyczne. W tym względzie podkreślił, iż wnosił m.in., o powołanie biegłego do zbadania autentyczności podpisów funkcjonariuszy celnych i autentyczności pieczęci oraz przesłuchania nabywców towarów, dodając, że dowody te zmierzały do wyjaśnienia okoliczności stanu sprawy w sposób uwzględniający konsekwencje wspólnotowego kierunku wykładni przepisów ustawy krajowej. W odniesieniu do zakwestionowania stawki podatku 0 % w związku ze stwierdzeniem przez funkcjonariuszy celnych wywiezienia innego towaru niż nabyty skarżący wywodził, że demontaż towaru nie powoduje, iż uzyskane w jego wyniku elementy, będące przedmiotem sprzedaży w systemie TAX FREE, znajdują się w stanie naruszonym. Podniósł również, że fakt niefigurowania dokumentu TAX FREE w rejestrze R-30 nie może być uznany za wystarczający dowód niewywiezienia towaru za granicę, bowiem rejestr ten w 2004 roku nie posiadał przymiotu zupełności. Skarżący ocenił, że dokonał wszelkich i starannych czynności na gruncie obowiązującego stanu prawnego, aby móc skorzystać ze stawki podatku 0 % oraz, że nie mógł przy zachowaniu należytej staranności stwierdzić braku autentyczności dokumentów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i odwołał się do swojego stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.126 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm), w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "ustawą o VAT", osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, zwane podróżnymi, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust.3 (niemającego zastosowania w niniejszej sprawie) oraz art.127 i art.128. Regulację art.127 ustawy o VAT, ze względu na zakres sporu w sprawie niniejszej, można tu pominąć, natomiast jej art.128 stanowi w ust.1, że zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Wspólnoty nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu, w ust.2 - że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, że wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator oraz że do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej, o której mowa w art.111 ust.1, zaś w ust.3 - że urząd celny potwierdza wywóz towaru na dokumencie, o którym mowa w ust.2, po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Z mocy art.129 ust.1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art.127 ust.4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument określony w art.128 ust.2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Wobec tego organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług są zobowiązane do dokonania ustaleń w zakresie istnienia przesłanek do zwrotu VAT podróżnym. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym uczestniczył w systemie zwrotu VAT podróżnym, samodzielnie dokonując zwrotu podatku, przy czym organy podatkowe stwierdziły brak przesłanek do zwrotu w odniesieniu do dwóch grup dokumentów TAX FREE wymienionych na str.3-6 oraz str.13-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zwrot VAT, co do pierwszej grupy dokumentów organy zakwestionowały z powodu ustalenia, że przedstawione podatnikowi przez podróżnych dokumenty nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów za granicę Wspólnoty, gdyż podpisy funkcjonariuszy celnych i stemple ZWROT-VAT nie były autentyczne. Natomiast druga grupa dokonanych zwrotów została zakwestionowana, gdyż z dokumentów TAX FREE wynikało, że poza granicę Wspólnoty nie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym towary, które były przedmiotem dostawy przez podatnika. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej, jako p.p.s.a., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, przy czym przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania zaś, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (Komentarz do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Odnosząc się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 253/09, trzeba zauważyć, że Sąd ten stwierdził, iż "stanowisko organów podatkowych, że nie znajdował podstaw prawnych zwrot VAT podróżnym, którzy przedstawili dokumenty TAX FREE objęte drugą z wymienionych grup, nie narusza prawa, w świetle art.126 ust.1 ustawy o VAT (chodzi o dokumenty TAX FREE wymienione na str.13-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji, z których wynikało, że poza granicę Wspólnoty nie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym towary, które były przedmiotem dostawy przez podatnika). Sąd podał, iż skarżący w toku postępowania podatkowego nie kwestionował ustalenia organów, że dokonywał na rzecz podróżnych sprzedaży wyłącznie kompletnych telewizorów lub pralek, przeciwnie - ustalenia te są zgodne nie tylko z przedstawionymi przez niego dokumentami nabycia i sprzedaży towarów, ale także z jego wyjaśnieniami. Z dokumentów TAX FREE wymienionych na str.13-19 uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika natomiast w sposób niewątpliwy, iż przedmiotem wywozu przez podróżnych nie były nabyte przez nich od skarżącego telewizory lub pralki, ale - odpowiednio - kineskopy telewizorów lub obudowy pralek. Podróżni nie wywieźli, więc nabytego od skarżącego towaru w stanie nienaruszonym; w istocie wywieźli towar inny niż nabyli. Sąd nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżącego, iż niezasadnie odmówiono mu prawa do zastosowania stawki podatku 0 %, bowiem wywożone towary znajdowały się w stanie nienaruszonym, podkreślił, iż stan nienaruszony odnosi się do towaru, który został sprzedany podróżnemu, co oznacza, iż towar, który został sprzedany, musi w tej samej postaci opuścić terytorium Wspólnoty. W świetle powyższego, Sąd stwierdził, iż dokonanie przez skarżącego zwrotu VAT podróżnym na podstawie omawianych dokumentów TAX FREE nie miało podstaw w art.128 ust.1 i 2 w związku z art.126 ust.1 ustawy o VAT, a wobec tego nie uprawniało go do zastosowania do dostawy towarów przewidzianej w art.129 ust.1 tej ustawy stawki podatku 0 %. Mając na uwadze fakt, że tą oceną prawną, w myśl powołanego wyżej przepisu art. 153 p.p.s.a. związany był organ, jak również i Sąd orzekający w składzie niniejszym, nie ma podstaw do ponownego wypowiadania się w tej kwestii. Jeśli chodzi natomiast o drugą z grup dokumentów TAX FREE, o których mowa wyżej, to przypomnieć należy, że wprawdzie art.126 ust.1 ustawy o VAT przyznaje podróżnym prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty, jednak art.128 ust.2 tej ustawy stanowi, że podstawą do dokonania takiego zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, na którym to dokumencie wywóz towaru powinien być potwierdzony przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, a do dokumentu tego powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dopiero, zatem otrzymanie takiego dokumentu uprawnia podatnika do dokonania zwrotu podatku podróżnemu, a następnie do zastosowania, na podstawie art.129 ust.1 ustawy o VAT, stawki podatku 0 % do dostawy towarów. Sąd w powołanym wyroku wskazał, że ocena organów podatkowych w zakresie uznania za niewiarygodne w części obejmującej potwierdzenie wywozu towaru za granicę Wspólnoty dokumentami TAX FREE, co do których funkcjonariusze celni, których imienne pieczęcie figurują na tych dokumentach, zaprzeczyli, aby złożyli widniejące przy tych pieczęciach podpisy, a nadto ustalono, że dokumenty te nie zostały ujawnione w rejestrze R-30, zaś figurujące na tych dokumentach numery z numeratorów zostały wykorzystane bądź to do oznaczenia innych dokumentów TAX FREE, które zostały ujawnione w rejestrze R-30, bądź w związku z innymi czynnościami służbowymi funkcjonariuszy celnych (odciśnięcie stempla w ewidencji pobranych i zdanych stempli ZWROT-VAT), także w przypadkach, w których funkcjonariusze zakwestionowali także autentyczność pieczęci imiennych użytych do ostemplowania dokumentów, nie naruszała art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy funkcjonariusz celny zakwestionował prawdziwość podpisu widniejącego na dokumencie TAX FREE, a jednocześnie dokument ten nie został ujęty w rejestrze R-30 oraz opatrzony był stemplem numeratora z numerem, który wykorzystany został do ostemplowania innego dokumentu - wpisanego do rejestru R-30 albo w związku z inną czynnością funkcjonariusza związaną ze służbą (pobranie lub zwrot stempla) lub funkcjonariusz celny, który jakoby złożył swój podpis, nie pełnił w danym czasie służby. Wskazane okoliczności (zaprzeczenie autentyczności podpisu; nieujawnienie dokumentu w rejestrze; wykorzystanie numeru przy innej czynności lub niepełnienie służby przez danego funkcjonariusza), rozpatrywane łącznie zgodnie z zasadami logiki, uzasadniały – w jego ocenie – stwierdzenie, że widniejące na dokumencie "potwierdzenie wywozu" nie pochodzi od wskazanego tam organu celnego. Do tych przypadków Sąd odniósł też pogląd, iż nie było koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy powołanie biegłego posiadające wiedzę specjalną z zakresu badania pisma i dokumentów, jak również przesłuchanie, jako świadków, kontrahentów skarżącego, gdy podstawą zwrotu podatku ma być dokument zawierający określone prawem potwierdzenie wywozu pochodzące od właściwego organu celnego (por.: art.128 ust.2 ustawy o VAT). Pominięcie, zatem tych dowodów nie naruszyło art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielenie dokonanej przez organy podatkowe oceny, iż zakwestionowane dokumenty TAX FREE z omawianej obecnie grupy, za wyjątkiem dokumentu nr 3462/04/C, nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru, o którym mowa w art.128 ust.2 ustawy o VAT, nie przesądziło – zdaniem Sądu – jednak jeszcze o prawidłowości poglądu tych organów, że skarżący nie był uprawniony do zastosowania do dostawy towarów stawki podatku 0 %, wskazanej w art.129 ust.1 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, bowiem, w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z dnia 21 lutego 2008r., w sprawie C-271/06 (Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG), iż kwestionując prawo skarżącego do skorzystania ze stawki podatku, o której mowa w art.129 ust.1 ustawy o VAT, organy podatkowe winny wykazać, że wiedzę o niewiarygodności przedstawianych mu dokumentów mógł on uzyskać przy wykorzystaniu środków, jakich można racjonalnie oczekiwać od sumiennego kupca działającego z wszelką starannością oraz, że w sprawie niniejszej ustaleń we wskazanym zakresie organy podatkowe nie poczyniły, nie oceniały również z tego punktu widzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszyły art.129 ust.1 ustawy o VAT oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Udzielając wytycznych w tym zakresie, Sąd zwrócił uwagę na konieczność dokonania rzetelnej i zgodnej z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej weryfikacji wiarygodności dokumentu TAX FREE nr 3462/04/C oraz ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy przy podjęciu aktów staranności, jakich można racjonalnie wymagać od sumiennego kupca, skarżący mógł uzyskać wiedzę, iż przedstawiane mu dokumenty TAX FREE nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru za granicę Wspólnoty. Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż organ odwoławczy, niezależnie od subiektywnej oceny skarżącego, do powyższych wytycznych się zastosował. Co do dokumentu TAX FREE z dnia 16 sierpnia 2004r., nr 3462/04/C, dotyczącego towaru o wartości 392,00 zł, którego oryginał skarżący złożył w toku uzupełniającego postępowania dowodowego (k-1316 akt administracyjnych), co do którego, funkcjonariusz celny zakwestionował autentyczność podpisu, przy braku dodatkowych przesłanek oceny wiarygodności dokumentu, organ odwoławczy wykonując wskazania zawarte w wyroku z dnia 26 października 2009 r., wyraził pogląd, iż nie było to wystarczające do stwierdzenia, że potwierdzenie wywozu nie jest wiarygodne. W konsekwencji tej oceny, organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r., wskazując, że podatek należny wynosi 19.316 zł, podatek naliczony do odliczenia 395.038 zł nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 414.354 zł, kwota do zwrotu na rachunek bankowy 196.118 zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 218.236 zł. Korekty tej skarżący nie zakwestionował. Przeprowadził nadto dodatkowe postępowanie na okoliczność, czy podatnik dołożył wszelkiej staranności sumiennego kupca, tzn., czy przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. Podkreślając, iż skarżący wezwany do wskazania dowodów, jakie działania były przez niego podejmowane w celu sprawdzeniu, czy towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Wspólnoty nie podał żadnych dowodów potwierdzających, iż dochował należytej staranności sumiennego kupca (przesłał jedynie oryginał dokumentu TAX FREE nr 3462/04/C), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sam zwrócił się do Urzędu Celnego, Izby Celnej oraz Komendanta Oddziału Straży Granicznej o ustalenie, czy W. S. występował kiedykolwiek z zapytaniem w sprawie możliwości sprawdzenia autentyczności potwierdzeń wywozu towarów zamieszczonych na imiennych dokumentach TAX FREE i czy zasięgał informacji odnośnie podróżnych dokonujących wywozu towarów zakupionych w jego firmie. Odpowiedzi ze strony tych organów były negatywne. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 czerwca 2010r. (k – 1335 akt podatkowych) wynika nadto, iż ujawniono dwa dokumenty TAX FREE, w których dane dotyczące nabywcy towaru uzupełniał sam podróżny w chwili przekraczania granicy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podatek VAT z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych na różne nazwiska odbierała jedna osoba, co wynika z podpisów znajdujących się na tych dokumentach oraz na dowodach "Kasa wypłaci KW" (vide: protokół kontroli, k – 1088-1201 akt podatkowych), bez przedstawienia stosownego pełnomocnictwa. W dacie wywozu towarów, które zostały wykazane na zakwestionowanych poszczególnych dokumentach TAX FREE, w rejestrach służb granicznych nie zaewidencjonowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych. Jednocześnie na dokumencie TAX FREE nr 4851/04/A z dnia 26 czerwca 2004 r. pięciocyfrowy numer oraz datownik na stemplu posiadają wysokość 3 mm, natomiast wg wzoru tego stempla określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838) wysokość tych cyfr powinna wynosić 3,5 mm. Cyfry w tej części stempla posiadają też inny kształt czcionki w porównaniu do innych stempli, ostatnia cyfra była poprawiana. Na drugiej stronie dokumentu zamieszczono także stempel "Anulowano". Podkreślić należy, że rozwiązania prawne dotyczące zwrotu podatku VAT dla podróżnych przyjęte w polskiej ustawie o VAT, stanowią implementację art. 15 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Dokonując wykładni wskazanego przepisu ETS orzekł, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwa członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Z uwagi na obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego oraz dokonywania "prounijnej" wykładni prawa krajowego należy przyjąć, że przy interpretacji art. 126 – 130 ustawy o VAT normujących przesłanki od spełnienia, których uzależnione jest zastosowanie wobec podmiotu dokonującego sprzedaży towarów, a zarazem zwrotu podatku podróżnym – zwolnienia podatkowego (stawki podatkowej 0 %), należy uwzględniać i poddawać ocenie ten element stanu faktycznego, który odnosi się do zachowania tego podmiotu, przykładowo poprzez wykazanie przez niego określonego stopnia staranności, bądź też wykluczenie jego udziału w nadużyciach (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2008 r., I FSK 1561/07). W orzecznictwie ETS ugruntowana jest teza, że należyta miara staranności obejmuje również uczynienie przez podatnika wszystkiego, co w jego mocy, aby potwierdzić właściwe stosowanie przepisów podatkowych, jak też wymóg by podatnik przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (tak w sprawie C – 271/06). W niniejszej sprawie, skoro skarżący nie powołał się na jakiekolwiek własne działania, które mogłyby być ocenione w kontekście staranności sumiennego kupca, zasadnie organ, po przeprowadzeniu własnych ustaleń w tym zakresie, stwierdził, iż w sytuacji, gdy warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania stawki podatku 0% przez sprzedawcę jest stwierdzenie wywozu zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty, zaś warunki zwrotu podatku i zastosowania przez sprzedawcę stawki podatku 0% zostały przez ustawodawcę określone w taki sposób, aby w pierwszej kolejności gwarantowały stwierdzenie aktywności gospodarczej w postaci wywozu tego towaru poza terytorium Wspólnoty, to przy braku takiego potwierdzenia, w ściśle określony sposób, nie ma on możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku sprzedaży na zasadach TAX FREE nie może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE. Dokument taki musi się cechować poprawnością materialną, a zatem potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy po zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Koniecznym warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki VAT jest, więc udokumentowanie wywozu poza granice Wspólnoty za pomocą prawidłowo wystawionych dokumentów TAX FREE (poprawność formalna), potwierdzających rzeczywiste zdarzenia (poprawność materialna). W przytoczonym wyroku ETS zwrócił uwagę, że w każdym przypadku rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Przypisywanie, bowiem podatnikowi utraty dochodów podatkowych spowodowanej oszukańczym działaniem osób trzecich, na które podatnik nie ma żadnego wpływu, byłoby oczywiście nieproporcjonalne. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori. Przenosząc powyższe stanowisko zawarte w wyroku ETS na grunt sprawy niniejszej, zwrócić uwagę należy raz jeszcze, że skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby podjął jakiekolwiek próby weryfikacji prawdziwości danych zawartych w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji nie może się on powoływać skutecznie na stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 26 października 2009 roku, że "w ramach stawianego podatnikowi wymogu działania z wszelką starannością sumiennego kupca nie można oczekiwać, aby podatnik występował z zapytaniem na piśmie do organu celnego, co do każdego przedstawionego mu dokumentu TAX FREE, nawet, jeśli dokument ten posiada wszystkie elementy wymagane przepisami prawa i elementy te zgodne są z dotyczącymi ich powszechnie obowiązującymi przepisami prawa i w świetle tych przepisów dają się zweryfikować, jako wiarygodne. Konieczność podejmowania takich kroków, co do każdego dokumentu nie mieściłaby się w ramach wymogów racjonalnych (por.: pkt 24 i 25 rozważań wyroku w sprawie C-271/06), utrudniałaby działalność podatnika nadmiernie i nieproporcjonalnie, a przy tym całkowicie eliminowałaby odręczny zwrot podatku zgłaszającym się podróżnym". Pogląd ten – w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie – został odniesiony do bliżej nieokreślonej sytuacji podatnika dokonującego rozliczania podatku na zasadach TAX FREE. Nie do sytuacji skarżącego, zaistniałej w konkretnych realiach sprawy niniejszej, w których, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie przedsięwziął on żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności dokonanych potwierdzeń wywozu towarów za granicę, dokonywał zwrotu podatku VAT nie podróżnym, a innej osobie bez stosownego pełnomocnictwa, dowody KW nie zawierały adresu osoby odbierającej podatek (tylko imię i nazwisko podróżnego), zaś funkcjonariusze celni, których imienne pieczęcie figurują na tych dokumentach, zaprzeczyli, aby złożyli widniejące przy tych pieczęciach podpisy, a nadto ustalono, że dokumenty te nie zostały ujawnione w rejestrze R-30, a figurujące na tych dokumentach numery z numeratorów zostały wykorzystane bądź to do oznaczenia innych dokumentów TAX FREE, które zostały ujawnione w rejestrze R-30, bądź w związku z innymi czynnościami służbowymi funkcjonariuszy celnych (odciśnięcie stempla w ewidencji pobranych i zdanych stempli ZWROT-VAT), w niektórych przypadkach funkcjonariusze zakwestionowali także autentyczność pieczęci imiennych użytych do ostemplowania dokumentów (szczegółowy opis zakwestionowanych dokumentów TAX FREE zawarto na stronie 3-6 uzasadnienia decyzji organu I instancji), stwierdzono także przypadki wypełniania dokumentów TAX FREE przez samych podróżnych. Trzeba wreszcie podkreślić, iż jak wynika ze stanu faktycznego, opisanego w wyroku ETS w sprawie (C – 271/06), "Netto Supermarkt sama zwróciła się w 1998 r. do Hauptzollamt Neubrandenburg (głównego urzędu celnego w Neubrandenburg) o sprawdzenie, czy pieczęć celna nr 73 oraz formularze celne, na których widniała, zostały sfałszowane. Pierwsza odpowiedź urzędu była przecząca, lecz następnie poinformował on Netto Supermarkt, że nowe badanie wykazało, iż przesłane przez nią dokumenty są sfałszowane. Następnie wydział kontroli podatkowych ustalił, że pomiędzy 1993 r. a 1998r. obywatele polscy sfabrykowali bardzo dużą ilość dowodów wywozu towarów za pomocą fałszywych formularzy celnych i że na tych rzekomych dowodach przybijana była fałszywa pieczęć celna. Na tej podstawie osoby te występowały do Netto Supermarket o zwrot podatku VAT, a spółka ta wypłacała im żądane kwoty". Oznacza to, że Netto Supermarkt jednak zwracała uwagę na poprawność dokumentów, na podstawie, których wypłacała podatek VAT. Do takiego też działania odniesiono pojęcie sumiennego kupca. Tymczasem, w niniejszej sprawie, skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że podejmował jakiekolwiek kroki w kierunku sprawdzenia dokumentów TAX FREE, wypłacając, podobnie jak Netto Supermarkt znaczne kwoty pieniędzy podróżnym. W ocenie Sądu, takie okoliczności, jak poprawianie cyfr, odmienny kształt czcionki w porównaniu do innych stempli, czy wreszcie czynienie na dokumentach adnotacji, np. poprzez użycie stempla "Anulowano", wypłacanie podatku nie podróżnym osobiście, a jednej osobie, jako pełnomocnikowi, ale bez pełnomocnictwa, winno skłonić go do podjęcia kroków sprawdzających, a co najmniej wzbudzić jego wątpliwości. Uznając zatem, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.