I SA/Lu 826/97

oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa po rozpatrzeniu odwołania Spółki T.G. w L. od decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. w kwocie 4.944 zł do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy i ustalającej podatek należny z tytułu zawyżenia kwoty do zwrotu w wysokości 68.164,80 zł - utrzymała w mocy decyzję organu 1 instancji. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji podzieliła ustalenia organu I instancji, iż Spółka T.G. zawyżyła kwotę odliczonego w deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. podatku, naliczając go w kwocie 227.216 zł. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 26.2.1997 r. uzasadniał fakt, iż faktury te stwierdzają czynność, która faktycznie została dokonana w lutym 1997 r. Spółka T. G. aktem notarialnym z ?6.3.1997 r. kupiła od T. T. Sp. z o.o. zabudowaną działkę gruntu położoną w N Faktyczne nabycie towarów określonych ww. fakturami z 26.2.1997 r. nastąpiło zatem w marcu i w tym też miesiącu Spółka T. G. uzyskała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - w łącznej wysokości 227.216 zł, co wynika z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odliczając podatek w lutym, naruszono cyt. art. 19 ust. 1 ustawy, jak też par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz art. 27 ust. 6 cyt. ustawy poprzez wykazanie w złożonej deklaracji VAT-7 wyższej od należnej kwoty zwrotu różnicy podatku. Stosując art. 27 ust. 6 o podatku od towarów i usług, organ I instancji zasadnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. w kwocie 4.944 zł i ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania w wartości 68.164,80 zł. W ocenie Izby Skarbowej prawo do odliczenia podatku naliczonego może być realizowane przez podatnika po spełnieniu wszystkich wynikających z przepisów prawa warunków, których spółka nie spełniła. Z art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika dla Ministra Finansów prawo do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów nie upoważnia do obniżenia podatku należnego. Przypadki te określone są w par. 54 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a w sprawie znajduje zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 4a tegoż rozporządzenia. Spółka wskazała, iż nabyła nieruchomość określaną aktem notarialnym w dniu 26.2.1997 r., tj. w dniu, w którym zakończono negocjacje, lecz zasadnie organ I instancji ustalił, iż zakup nastąpił w marcu 1997 r., tj. w momencie sporządzenia aktu notarialnego, a zatem faktury dokumentowały czynności, których dokonano miesiąc później. Argumenty odwołującej spółki odnoszące się do stosowania art. 2 ust. 1-3 oraz ust. 4 i art. 6 ust. 1-9 cyt. ustawy odnoszą się do podatku należnego, momentu powstania obowiązku podatkowego i nie dotyczą stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sam fakt zapłacenia podatku należnego przez sprzedającego nie uprawnia automatycznie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów. Urząd Skarbowy zaś nie zarzucał spółce naruszenia przepisów art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co pośrednio wywodzi ona w odwołaniu. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka T.G. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 i 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także rażące naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżąca wnosiła o jej uchylenie. Nie kwestionując ustaleń faktycznych sprawy co do faktu zawarcia umowy 26.3.1997 r., skarżąca wywodziła, iż stanowisko organów podatkowych, że faktyczne nabycie towarów nie nastąpiło w lutym 1997 r., nie znajduje uzasadnienia w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, według którego "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/, przekazania. towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2". Tak więc ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego w VAT od określonych zaszłości faktycznych. Potwierdza to odwołanie się w art. 6 do art. 2 tej ustawy. Interpretacja przepisów ustaw podatkowych nie może być rozszerzająca. Kryterium powstawania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji wszystkich czynności wpływających na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego nie jest związane z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych w przepisach prawa /art. 2 ust. 4 ustawy o VAT/. Podnosi, iż zarzut naruszenia art. 19, a w szczególności art. 19 ust. 3 "a" ustawy, nie znajduje uzasadnienia, skoro wydanie "towaru" nastąpiło 26.2.1997 r. i wtedy wystawiono faktury VAT, stanowiące potwierdzenie tej czynności. Powoływała się na treść art. 336 i art. 349 Kc i wywodziła, iż skarżąca jest posiadaczem nieruchomości od 26.2.1997 r., czego skutkiem, w zakresie podatku VAT, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru zgodnie z art. 19 ustawy. Żaden zaś przepis, zdaniem skarżącej, nie wiąże prawa do odliczenia podatku naliczonego z "datą podpisania aktu notarialnego". Brak też podstaw do uznania, że faktury z 26.2.1997 r. stwierdzają "czynności, które nie zostały dokonane", bowiem "przeczą temu zebrane w sprawie materiały dowodowe". Przepis par. 54 nie może mieć zastosowania w sprawie, jako że Minister Finansów nie otrzymał delegacji ustawowej do określenia sytuacji, w których podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 11.9.1998 r. pełnomocnik skarżącej na poparcie argumentów skargi, złożył opinię prawną dr. hab. Antoniego Hanusza. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie narusza przytoczonych w skardze przepisów prawa materialnego, a wskazane w decyzjach organów podatkowych przepisy prawa dawały, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, podstawę do ich wydania. Z ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, iż skarżąca spółka 26.2.1997 r., na podstawie "protokołu przekazania posesji i obiektów przy ul. S. w N" objęła w posiadanie wymienioną w tym protokole zabudowaną nieruchomość stanowiącą własność T.T Sp. z o.o. W związku z przeniesieniem posiadania tej nieruchomości T.T. Sp. z o.o. 26.2.1997 r. wystawiła skarżącej dwie faktury "z tytułu sprzedaży według protokołu przekazania 26.2.1997 r. i inwestycji rozpoczętych w budynku (...)". Przeniesienie posiadania wiązało się z zakończeniem negocjacji w związku z zamiarem zawarcia przez strony umowy sprzedaży nieruchomości, która nastąpiła 26.3.1997 r. /bezsporne/. Kwotę VAT wykazana w ww. fakturach skarżąca spółka odliczyła w deklaracji VAT 7 za luty 1997 r., złożonej do Urzędu Skarbowego 25.3.1997 r. /k.-1/. Spór między stronami sprowadzał się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w związku z wystawieniem 26.2.1997 r. faktur VAT przez T.T. Sp. z o.o. dla skarżącej Spółki T G. uzyskała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach za luty 1997 r. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (...) /art. 19 ust. 2 cyt. ustawy/. Moment, w którym możliwe jest obniżenie kwoty podatku należnego, określa art. 19 ust. 3 i 3a cyt. ustawy. Ze sformułowania przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związane jest z "nabyciem towaru lub usług" /a więc jak w niniejszej sprawie nabyciem w drodze czynności prawnej sprzedaży zabudowanej nieruchomości/. Opodatkowaniu VAT podlegają bowiem czynności taksatywnie wymienione w art. 2 ustawy /w tym sprzedaż towarów - art. 2 ust. 1/. Bezsporne jest, iż zgodnie z art. 158 Kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Przeniesienie własności nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego należy do wyjątków i następuje na mocy wyraźnych przepisów ustawy. Wyjątki te nie mają w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 73 par. 2 Kc - jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 Kc powoduje zatem bezwzględną nieważność umowy. Prowadzi to do wniosku, iż umowa sprzedaży nieruchomości zawarta bez zachowania formy szczególnej - aktu notarialnego - jako nieważna z mocy prawa ex tunc nie rodzi skutków prawnych - nie prowadzi do nabycia nieruchomości /gruntu wraz z budynkami jako jego częściami składowymi - art. 47 par. 1 i 2 w zw. art. 48 Kc/. W zakresie zatem będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie bezspornego stanu faktycznego - protokół przeniesienia posiadania zabudowanej nieruchomości z 26.2.1997 r. nie mógł skutkować nabyciem towaru w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, a wystawione faktury z 26.2.1997 r. nie odzwierciedlają czynności faktycznie w tym dniu dokonanej przez strony - nie nastąpiła sprzedaż, lecz przeniesienie posiadania, które jest stanem faktycznym, a nie prawnym /art. 336 Kc/. Moment "wydania towaru", na który powołuje się skarżąca, choćby z punktu widzenia art. 19 ust. 3a ustawy VAT ma znaczenie następcze w stosunku do samego faktu wystąpienia czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 2 ustawy. Tak więc w ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadnie, w ocenie sądu, organy podatkowe przyjęły, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez T.T. Sp. z o.o. w dniu przeniesienia posiadania zabudowanej nieruchomości, tj. 26.2.1997 r., prawo to nie powstało, bowiem faktury te stwierdzają czynność /sprzedaż/, która nie została dokonana. Wbrew wywodom skargi nie każde "nabycie" towarów i usług prowadzi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sama ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyjątki od zasady wyrażonej w jej art. 19 /np. art. 25/. Również w jej art. 23 zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o których mowa w art. 21. Delegację tę Minister Finansów wykonał m.in. w par. 54 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/. Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "a" w przypadku gdy wystawiono faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury potwierdzające czynność prawną sprzedaży, która w świetle prawa nie nastąpiła, odpowiada przesłankom ww. przepisu prawa. Nie można również protokołu przeniesienia traktować jako potwierdzenia dokonania czynności sprzedaży 26.2.1997 r., skoro protokół ten nie odpowiada szczególnej formie zastrzeżonej dla czynności prawnej, a więc z punktu widzenia par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" wystawiona na jego podstawie faktura nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tak więc wystawienie 26.2.1997 r. faktury dokumentującej sprzedaż nieruchomości, która faktycznie nastąpiła dopiero 26.3.1997 r. /tj. w momencie zawarcia aktu notarialnego/ nie uprawniało skarżącej do odliczenia zawartego w niej dodatku naliczonego w lutym i w związku z tym określenie podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nastąpiło z naruszeniem cyt. wyżej art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dawało to organom podatkowym podstawę do zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640/, która weszła w życie odnośnie art. 27 z dniem 1.1.1997 r. Rozważania w zakresie podatku należnego oraz momentu powstania zobowiązania w ustalonym stanie faktycznym są bezprzedmiotowe. Z tych względów, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.