I SA/Lu 828/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14 b) § 5 pkt 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak [...] wydanego w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania organ odwoławczy stwierdził, że dnia [...] kwietnia 2006 r. A. D. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego, tj. art. 26 b) ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny podatnik wskazał, że w roku 2003 zaciągnął kredyt hipoteczny przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku w [...] Banku Mieszkaniowym. Aktualnie ze względu na korzystniejsze warunki uzyskania kredytu w innym banku podatnik zamierza podpisać nową umowę kredytową. Umowa o nowy kredyt hipoteczny zawierałaby w swej treści wskazanie, że przeznaczeniem kredytu jest spłata wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego na zakup wskazanego lokalu mieszkalnego. W złożonym wniosku podatnik przedstawił stanowisko, że mimo "przeniesienia" kredytu do innego banku w dalszym ciągu będzie uprawniony do odliczania od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od nowego kredytu hipotecznego, ponieważ zobowiązanie dotyczyć będzie sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku. Udzielając interpretacji w przedstawionym zakresie organ podatkowy I instancji wydał postanowienie z dnia [...], w którym stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika jest nieprawidłowe. W zażaleniu na ww. postanowienie podatnik wskazał na niewłaściwą wykładnię art. 26 b) ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jako, że kolejny kredyt w dalszym ciągu dotyczyć będzie tego samego zakupionego przez podatnika lokalu mieszkalny natomiast zmianie ulega jedynie podmiot kredytujący. Dlatego też, podatnik uznał za pozbawione podstaw prawnych uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego drugiego kredytu za kredyt niezwiązany z inwestycją wymienioną w art. 26b ust. 1 w/w ustawy. Zarzucił organowi I instancji profiskalną wykładnię "ulgi odsetkowej" oraz brak wnikliwego rozpatrzenia całości zagadnienia, co w konsekwencji prowadzi do dyskryminacji podatników dążących do minimalizacji kosztów kredytu. Rozpatrując zażalenie organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne. Przedmiotem sporu w sprawie jest interpretacja przepisu art. 26 b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) na podstawie którego, prawo do odliczeń daje zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe. Odliczenie, o którym mowa w art. 26 b ust. 1 w/w ustawy stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z wymienionych w art. 26 b ust. 1 inwestycji. Prawo do odliczeń, daje zatem zaciągnięcie kredytu (pożyczki) na ściśle określone inwestycje mieszkaniowe. Z przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego wynika, że przesłanką zaciągnięcia drugiego kredytu byłaby spłata kredytu zaciągniętego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, tj. zakupu lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku mieszkalnym. Zaciągnięcie kredytu w nowym banku, wiąże się z zawarciem umowy o uzyskanie kredytu, którego celem będzie spłata zadłużenia wobec innego banku, a nie sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej, która już została sfinansowana środkami z kredytu hipotecznego zaciągniętego w roku 2003. W związku z powyższym organ odwoławczy zajął stanowisko, że nie jest możliwe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie innego kredytu z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 1 i 2 w/w ustawy o podatku dochodowym, nawet jeśli druga umowa zawierać będzie postanowienia precyzujące, że celem kredytu będzie spłata kredytu na zakup konkretnego lokalu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt korzystania z odliczeń tzw. ulgi odsetkowej od roku 2004 (PIT-37 + załącznik PIT-2K) potwierdza, że cel jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych został osiągnięty. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawodawca popierając inicjatywę zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatników udzielił im stosownej pomocy i wsparcia w formie tzw. ulgi odsetkowej określając tylko pewne warunki do uzyskania. Wskazał, że ugruntowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować i stosować ściśle i w sposób zamknięty ustalony w przepisach. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie złożył A. D. wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 26 b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku, poprzez niejednakowe traktowania podatników pozostających w identycznej sytuacji faktycznej. Składający skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zażaleniu z dnia [...] lipca 2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto podkreślił, iż wprawdzie bezsporne jest, że celem zaciągnięcia kolejnego kredytu jest spłata poprzedniego, z którego została sfinansowana inwestycja mieszkaniowa, jednakże w jego ocenie organy podatkowe I i II instancji nie odniosły się do wykładni kluczowego w przedmiotowym stanie faktycznym warunku skorzystania z ulgi, który brzmi:,,(...) z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1". Z przedstawionych stanowisk organów podatkowych obydwu instancji należy wnioskować, że "nowy" kredyt - w ich ocenie - nie dotyczyłby już inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawcy, pomimo precyzyjnych stwierdzeń zawartych w dokumentacji kredytowej. Podatnik stwierdził, że w jego ocenie po ewentualnej zmianie podmiotu kredytującego jego sytuacja faktyczna i prawna nie uległaby zmianie z uwagi na fakt, że jego kredyt w dalszym ciągu dotyczyłby tej samej inwestycji, co wynikałoby wprost z umowy kredytu tj. zgodnie z art. 26b ust. 2 pkt 2 updof. Wobec tego, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych odmawiające mi prawa dokonywania odliczeń w ramach "ulgi odsetkowej" w wyniku zmiany banku. Skarżący podkreślił, że prezentowane przez niego w przedmiotowej sprawie stanowisko wynika w sposób jednoznaczny już z samej wykładni językowej przepisu regulującego "ulgę odsetkową", jednak na taką interpretacje wskazuje również wykładnia celowościowa tego przepisu w świetle art. 75 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - zwolnienia jak również ulgi podatkowe, będące wyłomem w zasadzie powszechności i równości opodatkowania, służą założonym przez ustawodawcę celom, zwykle celom o charakterze stymulującym rozwój gospodarczy, najczęściej związanym z oczekiwaniem określonych zachowań ze strony podatników (por. m.in. wyrok TK z dnia 25.04.2001 r. sygn. K 13/01). Celem przedmiotowej ulgi jest swego rodzaju pomoc państwa skierowana do podatników, którzy nie będąc w stanie jednorazowo sfinansować inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zaciągają wieloletnie kredyty hipoteczne. Zatem zaspokojenie tych potrzeb w przypadku tej grupy podatników jest związane z ponoszeniem kosztów obsługi zadłużenia przez wiele kolejnych lat. Dlatego też, nieadekwatne w przedmiotowym stanie faktycznym wydaje się stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż cel jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych został osiągnięty. Podatnik wskazał, że stanowisko organów podatkowych budzi również wątpliwości w odniesieniu do niejednokrotnie podkreślanego przez Trybunał Konstytucyjny zakazu niejednakowego traktowania podatników pozostających w identycznej sytuacji faktycznej, wynikającego z art. 32 Konstytucji RP. Z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynika bowiem nakaz równego (takiego samego) traktowania podmiotów, które charakteryzują się w równym stopniu cechą istotną. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia zaskarżoną decyzją art. 32 Konstytucji R.P. tj. zasady równości wobec prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że udzielona przez ustawodawcę ulga podatkowa (tzw. ulga odsetkowa), sytuuje skarżącego w grupie podatników wręcz uprzywilejowanych, a nie jak twierdzi skarżący dyskryminowanych. Organ odwoławczy nie kwestionuje orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego przywołanych w skardze, lecz w jego ocenie nie mogą one mieć decydującego wpływu w przedmiotowej sprawie. W zakresie wykładni art. 32 i 75 Konstytucji w związku ze stosowaniem ulg podatkowych wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 maja 2005 r. sygn. akt SK 14/04 - OTK-A 2005/5/47, który powołuje realizowanie zasady równości wobec prawa i prowadzenia polityki sprzyjającej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. Podniósł również, że ulga podatkowa stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy w tym zakresie należy interpretować ściśle. Natomiast odmienne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy od oczekiwanego przez skarżącego nie narusza zasad wykładni językowej i celowościowej przepisu art. 26 b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm./, stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że w roku 2003 zaciągnął kredyt hipoteczny przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego w nowowybudowanym budynku i w związku z tym, począwszy od roku 2004 korzystał z ulgi przewidzianej w art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Obecnie w związku z oferowanymi przez inny bank korzystniejszymi warunkami spłaty kredytu podatnik rozważa możliwość zaciągnięcia kolejnego kredytu mającego na celu refinansowanie kredytu pierwotnego. Dokonując kontroli w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wykładnia dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej, prawa nie narusza, bowiem zgodnie z art. 26 b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od podstawy obliczania podatku ustalonej zgodnie z art. 26 ust 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych: 1) budowę budynku mieszkalnego, 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkalnego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenie niemieszkalnego na cele mieszkalne w wyniku, których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Wobec kategorycznego brzmienia powołanego wyżej przepisu słusznie organy podatkowe przyjęły, że warunkiem skorzystania z ulgi "odsetkowej" jest zaciągnięcie kredytu (pożyczki) z przeznaczeniem na ściśle określone rodzaje inwestycji mieszkaniowych. Podkreślić należy, że cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych stanowi zatem istotny element konstrukcyjny ulgi. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a w związku z tym każda ulga podatkowa jako czyniąca wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, musi być wykładana i stosowana ściśle. W związku z powyższym słuszne jest prezentowane w zaskarżonej interpretacji stanowisko organów podatkowych, że zawarcie nowej umowy kredytowej mającej na celu spłatę zaciągniętego wcześniej kredytu hipotecznego, prowadzi nie tylko do zamiany podmiotu finansującego inwestycję, na co wskazuje podatnik, ale także do zmiany celu na jaki zostaną przeznaczone uzyskane w ten sposób środki pieniężne. Środki pieniężne uzyskane z nowego kredytu zostaną bowiem przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zmiana taka w konsekwencji prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do kontynuowania odliczeń z tytułu ulgi odsetkowej, z których do tej pory korzystał. Nakaz ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających ulgi podatkowe prowadzić musi również do uznania za niezasadny podnoszony przez podatnika zarzut naruszenia art. 26b ust 2 pkt 2, zgodnie z którym odliczenie stosuje się jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1. Interpretując powołany wyżej przepis stwierdzić należy, że postanowienia zawarte w art. 26 b ust 2 pkt 2 należy rozpatrywać łącznie z art. 26b ust 1, gdyż jedynie doprecyzowują one warunki skorzystania z ulgi związanej z inwestycją mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (w wypadku podatnika inwestycją pierwotną). Słusznie zatem, organ podatkowy wywiódł, że nie jest możliwe odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie innego kredytu, z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek skorzystania z ulgi. Podatnik utraci uprawnienie do kontynuowania odliczeń, mimo że w drugiej umowie zostanie sprecyzowane, iż przeznaczeniem kredytu jest spłata kredytu na zakup konkretnego lokalu mieszkalnego. Wskazanie w nowej umowie lokalu mieszkalnego (tego samego, który pierwotnie uprawniał podatnika do skorzystania z ulgi) pozostaje bez wpływu na fakt, że celem zawarcia nowej umowy będzie refinansowanie wcześniej zaciągniętego kredytu przeznaczonego na cele objęte ulgą. Nie można również uznać za uzasadniony podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przez organy podatkowe przy wydaniu zaskarżonej interpretacji art. 32 Konstytucji RP kształtującego zasadę równości wobec prawa. Jak podkreślił w jednym ze swoich orzeczeń Trybunał Konstytucyjny dla stwierdzenia naruszenia wskazanej wyżej zasady konieczne byłoby wykazanie niedozwolonego (nierównego) traktowania podmiotów podobnych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawcy w pewnym zakresie (zróżnicowanym ze względu na dziedzinę stosunków, do jakiej dana regulacja się odnosi) przysługuje uprawnienie do określania istotnych cech, według których dokonywane jest różnicowanie sytuacji prawnej poszczególnych podmiotów. TK podkreślił również, że dobór takich cech jak i przeprowadzone na ich podstawie klasyfikacje korzystają z domniemania konstytucyjności. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano zaś w tym kontekście priorytet ochrony praw i wolności osobistych w relacji np. do praw ekonomicznych, z którymi w ścisłym funkcjonalnym związku pozostają zagadnienia obowiązków podatkowych. W tym kontekście Trybunał podkreślił brak podstaw do przypisywania szczególnej (konstytucyjnej) rangi prawnej, powiązanej z tymi obowiązkami instytucji ulg podatkowych (patrz.OTK-A2005/5/47). Wprowadzenie do sytemu podatkowego tzw. ulgi odsetkowej jest rodzajem przywileju przyznanego podatnikom w ramach realizacji celów nałożonych przez art. 75 Konstytucji RP, na który powołuje się również w skardze podatnik. Niemniej jednak charakter prawny tej preferencji – ulga podatkowa – pociąga za sobą konieczność ścisłej interpretacji konstruujących ją przepisów. Dla podatnika rodzi to konsekwencje w postaci konieczności spełnienia wszystkich określonych w ustawie warunków. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.