I SA/Lu 83/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, II. w pozostałej części skargę oddala, Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej /Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 1.640,00 zł, zaległości w tym podatku oraz odsetek od tej zaległości, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił należny podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 1.606,40 zł, zaległość w tym podatku i odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy I instancji art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z 26 lipca 1991 r. /Dz. U. z 1993 r., Nr 90 poz. 416 ze zm./ o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy w ramach umowy pod nazwą "umowa użyczenia" mamy do czynienia z świadczeniem nieodpłatnym bądź częściowo odpłatnym zgodnie z w/w przepisami. Odnosząc się do stanu faktycznego, organ II instancji stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej "[...]" umową o nazwie "umowa użyczenia" zobowiązali się użyczyć dla celu prowadzonej działalności gospodarczej prywatne samochody marki: Mazda 626 oraz Fiat Cinquecento za odpłatnością 100 zł miesięcznie za każdy samochód. Umów tych nie można ocenić jako umów użyczenia bowiem miały odpłatny charakter. Uznając, że były to świadczenia częściowo odpłatne, w ocenie organów podatkowych należało przychód z tych świadczeń określić według przepisów art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, regulujących źródła przychodów art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, regulujących źródła przychodu ze stosunku służbowego, pracy itp. Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej są wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, liczonych na podstawie art. 12 ust. 2, 3 i 3a ustawy. Jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia, jest to świadczenie "dla samego siebie", w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jednocześnie w takim przypadku nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową ani przez wspólnika przychodu z "tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik – w sensie podatkowym – "świadczył samemu sobie". Nie wyklucza to faktu, że tego rodzaju świadczenie może stanowić przychód pozostałych wspólników spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie należało ustalić świadczenie nieodpłatne z tytułu wykorzystywania przez spółkę cywilną samochodu drugiego wspólnika. Podzielając zawarty w odwołaniu pogląd, że przychodem jednego ze wspólników, ze świadczenia polegającego na użyczeniu samochodu na potrzeby firmy powinna być połowa kwoty użyczenia samochodu drugiemu wspólnikowi, organ odwoławczy stwierdził, że kwota ta była wyliczona prawidłowo, z uwzględnieniem ilości dni użyczenia samochodu i naliczeniem stawki dziennej stosownie do ceny rynkowej stosowanej w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności kwestionowania przez organ I instancji kwoty 223,65 zł, jako kosztu uzyskania przychodu przekraczającego stawki wynikające z ewidencji przebiegu pojazdu, wskazując iż limity miesięczne kumuluje się, co umożliwia odliczenie poszczególnych wydatków w kolejnych miesiącach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący P. O. wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 12 ust. 3 pkt 4 i ust. 3a ustawy podatkowej oraz § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz. U. Nr 148 poz. 720 ze zm./. W uzasadnieniu skargi kwestionuje zastosowaną metodę określenia wyceny wartości rynkowej, uważając, iż nie uwzględniono specyfiki działalności Spółki. Nie zgadza się z oceną, iż wartość świadczeń wynikających z umowy miała charakter "częściowo" odpłatny, oraz stwierdzeniem, iż niewpisane kwoty przychodów stanowiły 7,46 % przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kierując się powyższym przepisem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej i odsetek od tej zaległości, bowiem art. 23 § 3 i art. 53 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /obowiązującym od 1 stycznia 2003 r./ nie przewidują tego typu rozstrzygnięcia. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, to z treści zawartych [...] listopada 1998 r. przez wspólników spółki cywilnej P. O. i P. W. umów, nazwanych "umową użyczenia" wynika, iż każdy ze wspólników przekazał na rzecz Spółki prywatny samochód osobowy za odpłatnością 100 zł miesięcznie od każdego samochodu. Poza sporem jest, iż przedmiotowe samochody nie zostały wniesione przez wspólników jako wkład. Podstawą korzystania w działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej z rzeczy będącej własnością jednego ze wspólników, który nie wnosi jej do spółki jako wkładu może być umowa najmu albo użyczenia. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż z uwagi na określoną w umowie odpłatność, nie jest to umowa użyczenia, określona w art. 710 kodeksu cywilnego. W sytuacji, gdy wspólnik-właściciel otrzymał od pozostałych wspólników czynsz, musi zapłacić stosowny podatek, zaś dla spółki czynsz ten będzie kosztem uzyskania przychodu. Kwestie te – co do zasady – nie są sporne w sprawie, skarżący kwestionuje jedynie wysokość ustalonego czynszu ponad wartość określoną w umowie. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż organy podatkowe wadliwie wskazały jako podstawę rozstrzygnięcia art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./. Powyższe uchybienie nie ma jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem logiczną konsekwencją przyjęcia, iż mocą przedmiotowej umowy nawiązany został stosunek prawny między wspólnikiem – współwłaścicielem spółki i pozostałym wspólnikiem winno być wskazanie jako źródła przychodu skarżącego z tego tytułu art. 11 cyt. ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodami /z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie/ jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość "innych" nieodpłatnych a także częściowo odpłatnych świadczeń, a takie stanowi udostępnienie podatnikowi rzeczy /samochodu/, zgodnie z art. 11 ust. 2a ustala się stosując odpowiednio przepisy art. 12 ust. 3 i 3a, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest także podstaw do podzielenia zarzutu zawyżenia wartości spornego świadczenia, bowiem jego wartość ustalona została zgodnie z wymogami art. 12 ust. 3a ustawy /zob. t. II, k-52/. Zasady jest natomiast zarzut braku wykazania przez organ odwoławczy nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w świetle § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, jednakże kwestia ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Końcowo zauważyć należy, że organy podatkowe przyjęły jako dochód skarżącego z tytułu spornej umowy połowę /stosownie do posiadanego udziału/ ustalonej wartości spornego świadczenia, jednakże z uwagi na treść art. 134 § 2 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnięcie to, jako korzystne dla skarżącego nie uzasadnia uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, w części dotyczącej zaległości podatkowej i odsetek orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w pozostałej części skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 w/w ustawy.