I SA/Lu 83/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, WSA Bogusław Wiśniewski (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007r. sprawy ze skargi Wytwórni Sprzętu Komunikacyjnego "[...]" SA w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Wytwórni Sprzętu Komunikacyjnego "[...]" S.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług – odmówił zmiany udzielonej interpretacji. Z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że wnioskiem z dnia 17 lutego 2006 r., w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), skarżąca "[...]" S.A. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisu § 41 "f" ust. 2 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), który to przepis wprowadzony został rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 266, poz.2239) i dotyczy przedłużenia zwolnienia od podatku VAT usług naukowo-badawczych (PKWiU 73) do dnia 31 grudnia 2007 r. Skarżąca podała, że w dniu 25 listopada 2003 r. zawarła z Ministerstwem Obrony Narodowej umowę, dotycząca prac badawczo-rozwojowych i w chwili podpisywania tej umowy należności za wykonanie przedmiotu umowy były zwolnione w całości od podatku VAT na podstawie poz. 5 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, wykreślonego następnie na mocy art. 27 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. nr 179, poz. 1484). Z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2005 r. zmieniającego Rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów i ustawy o podatku od towarów i usług, zaczął natomiast obowiązywać § 41 f ust.1 stanowiący, że zwalnia się od podatku, nie dłużej jednak niż jednak niż do dnia 31 grudnia 2007 r. usługi naukowo- badawcze, które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały za zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy przy czym zwolnienie to miało zastosowanie do wymienionych usług, świadczonych na podstawie umów zawartych przed dniem 19 września 2005r., bez uwzględnienia ich zmian po tym dniu, oraz pod warunkiem, że umowa zostanie zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r. (§ 41f ust. 2 pkt. 1 Rozporządzenia). Spółka poinformowała jednocześnie, że umowa z dnia 25 listopada 2003 r. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 stycznia 2006r., oraz że do umowy wprowadzono aneksy: nr [...] z dnia 26 listopada 2004 r. (dotyczył on § 5 umowy i rozszerzał on wartość ogólnego wynagrodzenia z tytułu umowy do kwoty 41.646.000,00 zł oraz określał należność za 2005 r. i 2006 r.), nr [...] z dnia 13 kwietnia 2005 r. (nie zmieniał on kwot z par. 5 umowy) i nr [...] z dnia 15 listopada 2005 r. (wprowadzał on zmiany do par. 5 umowy, zmieniając terminy płatności rat ogólnej wartości wynagrodzenia, która nie zmieniła się, zmniejszając należność za 2005 r. i zwiększając za 2006 r.). WSK "[...]" S.A. pytała, czy należność za 2006 r. (6.461.000,00 zł) zwolniona jest od podatku VAT, gdyż jej zdaniem nadal przysługuje zwolnienie od podatku VAT za usługi naukowo-badawcze w odniesieniu od ogólnej należności oraz należności za 2006 r., gdyż po dniu 19 września 2005 r. nie została zmieniona wartość ogólna umowy, a jedynie przesunięto termin płatności kwoty 4.141.000 zł z 2005 r. na 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] maja 2006 r. uznał stanowisko pytającej za nieprawidłowe i wskazał, że użyty zwrot w §41f ust. 2 pkt 1 "...bez uwzględnienia ich zmian po tym dniu..." oznacza, że wszelkie zmiany poczynione w przedmiotowych umowach po tym dniu wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do tych zmian i zmiana umowy – choćby dotyczyła jedynie przesunięcia terminu płatności – pozbawia podatniczkę prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie objętym tą zmianą. Różnica w kwocie 4.141.000,00 zł podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT. W zażaleniu na powyższe postanowienie WSK "[...]" S.A. wywodziła, że użyta w spornym przepisie § 41f ust. 2 pkt 1 "zmiana umowy" oznacza zmianę, która pozostaje w związku z wartością umowy, a tym samym w związku z wysokością zobowiązania podatkowego, zaś zmiana "neutralna" dla wysokości podatku nie może pozbawiać podatnika prawa do omawianego zwolnienia. Skoro zaś zakres umowy z dnia 25 listopada 2003 r. pozostał taki sam, i nie uległa zmianie ogólna wartość przedmiotu umowy, to nadal przysługuje zwolnienie od podatku VAT w odniesieniu do należności ogólnej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. odmówił zmiany udzielonej interpretacji, podzielając argumentację zawartą w postanowieniu Urzędu Skarbowego co do brzmienia § 41f ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że kwota 4.141.000,00 zł podlegać będzie podstawową stawką VAT, wyjaśniając, iż z uwagi na obowiązujące zwolnienie podatkowe, działanie Spółki w oparciu o ukształtowaną przed dniem 19 września 2006 r. umowę nie powodowało zobowiązania podatkowego – ani w czasie obowiązywania zwolnienia, ani też po jego zniesieniu. Warunkiem jednak podlegania temu zwolnieniu było, ażeby realizacja usług powodująca powstanie obowiązku podatkowego pokrywała się z postanowieniami umowy, o której mowa w rozporządzeniu. Realizacja niezgodna z umową, powodując w tej części powstanie obowiązku podatkowego, rodzi zobowiązanie podatkowe według podstawowej stawki 22 %. Zmiana umowy dokona aneksem zawartym po dniu 19 września 2005 r. miała wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego przy realizacji umowy, a tym samym – zróżnicowanie w ocenie należnej stawki podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) - stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Sporny przepis § 41f został wprowadzony do rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT z dniem 1 stycznia 2006 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2005 r. Ustęp 1 powołanego przepisu stanowił, iż zwalnia się od podatku, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2007 r. usługi naukowo-badawcze (PKWiU 73), które do dnia 31 grudnia 2005 r. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy (przepis ten zwalniał od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy – w niniejszej sprawie zastosowanie miała poz. 5 załącznika, dotycząca "Usług naukowo-badawczych" symbol PKWiU 73). Ustęp 2 zastrzegał jednak, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na podstawie umów zawartych przed dniem 19 września 2005 r., bez uwzględnienia ich zmian po tym dniu (pkt 1) oraz pod warunkiem, że umowa, o której mowa w pkt 1, zostanie zarejestrowana we właściwym dla podatnika urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2006 r. (pkt 2). Nie było sporne pomiędzy stronami, iż usługi naukowo-badawcze, których dotyczyła umowa z dnia 25 listopada 2003 r. zawarta pomiędzy Skarżącą a Ministrem Obrony Narodowej, pomimo ich wykreślenia z załącznika 4 zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, mogły nadal (do dnia 31 grudnia 2007 r.) korzystać będzie ze zwolnienia w tym podatku na mocy § 41f rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostawała też okoliczność zarejestrowania we właściwym urzędzie skarbowym przedmiotowej umowy wraz z aneksami. Kwestią sporną pomiędzy skarżącą WSK "[...]" S.A. a organami podatkowymi było, czy zmiana terminu płatności części ogólnej należności z tytułu usług naukowo-badawczych wprowadzona załącznikiem z dnia 15 listopada 2005 r. nr 3/2005 - w sytuacji gdy ogólna kwota wynikająca z umowy nie uległa zmianie – jest zmianą, której dotyczy przepis § 41f ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu, skoro ustęp 2 pkt 1 § 41f odnosił się do umów zawartych przed dniem 19 września 2005 r., "bez uwzględnienia ich zmian po tym dniu", i ustawodawca nie precyzował rodzaju i zakresu tych zmian, to – mając na względzie literalne brzmienie spornego przepisu przyjąć należało, iż ustawodawca miał na myśli wszelkie zmiany wprowadzane do umowy po tym dniu. Skoro zaś interpretacja przepisu wynika już z samego literalnego jego brzmienia, to w tej sytuacji nie jest konieczne ani zasadne odwoływanie się do wykładni celowościowej przepisu. Zastosowanie takiej zaś wykładni sugeruje argumentacja skarżącej Spółki, iż omawiany przepis wprowadzony został w celu uniknięcia omijania prawa, by strony takich umów, w celu uniknięcia płacenia podatku, nie zwiększały ogólnej wartości przedmiotu umowy i nie rozszerzały zakresu umowy o dalsze prace. Po dniu 19 września 2005 r. do umowy z dnia 25 listopada 2003 r. został wprowadzony aneks nr [...], określający inne terminy płatności rat oraz modyfikujący ich wysokość (poprzez przesunięcie kwoty 4.141.000,00 zł z roku 2005 na rok 2006). Zmiana umowy w zakresie określonym wymienionym załącznikiem, zgodnie z literalnym brzmieniem § 41f ust. 2 pkt 1, wyłącza tę różnicę z ogólnej kwoty wartości wykonanych usług, zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT i w konsekwencji, w stosunku do tej kwoty wyłączonej, rodzi po stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem podstawowej stawki podatku – 22%. W oparciu o powyższe rozważania, na podstawie przepisu artykułu 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.