I SA/Lu 832/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. - 2007 r. i styczeń - kwiecień 2008 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009r., Nr [...] określającą D. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od III - XlI 2005r., I - III, V, VII - XlI 2006r., I - XlI 2007r., I - IV 2008r. oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące: I - II 2005r., IV, VI 2006r. Organ odwoławczy odnosząc się do dotychczasowego przebiegu postępowania wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 roku, oraz kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące: I - II 2005r., IV, VI 2006r. w innych wysokościach niż zadeklarowane. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że podatniczka nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe dla celów podatku dochodowego i podatku od towarów i usług. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami organ odmówił księgom podatkowym za okres objęty kontrolą tj. od I 2005 r. do 14 IV 2008 r., mocy dowodowej. Wobec faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie w prawidłowy sposób podstawy opodatkowania, organ podatkowy I instancji stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, podatniczka zakwestionowała wysokość zobowiązania podatkowego, które w jej ocenie zostało określone w kwocie zbyt wysokiej. Wskazała, że nieuprawnione jest przede wszystkim zaliczenie prywatnych zakupów jej oraz jej znajomych, jako dokonywanych na potrzeby prowadzonej działalności. Swoje zastrzeżenia uzasadniła tym, że z jej karty do "B" korzystało wiele osób, które wyjeżdżały wspólnie z nią na zakupy do L. Podkreśliła jednocześnie, że nie jest w stanie pamiętać wszystkich zakupów dokonywanych na własne potrzeby na przestrzeni ostatnich kilku lat. Rozpatrując odwołanie organ II instancji wskazał, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi w sklepie znajdującym się na jej posesji w N. Przychód z prowadzonej działalności w okresie 1.01 - 11.01.2005r. ewidencjonowany był na podstawie dziennych utargów wpisywanych bezpośrednio do księgi podatkowej, natomiast w okresie od dnia 12.01.2005r. do 30.04.2008r. za pomocą kasy fiskalnej. W objętym kontrolą okresie podatniczka prowadziła ewidencję zakupów i sprzedaży dla celów podatku VAT, zaś dla celów podatku dochodowego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W wyniku kontroli ustalono, że podatniczka w okresie od 1 do 11.01.2005r. nieprawidłowo wyliczyła przychody z podziałem na poszczególne stawki VAT i w związku z tym, nieprawidłowo sporządziła deklarację VAT-7 za I 2005r. zawyżając podatek należny o kwotę 2,00 zł. W deklaracjach VAT-7 za miesiące II, III, VII 2005r. i II 2008r. wykazała sprzedaż w wartościach niższych, niż wynikające z raportu fiskalnego, zaniżając przez to w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy wartość sprzedaży /netto/ i należny podatek VAT. Ustalono również, że w kontrolowanym okresie podatniczka kupowała jaja i jabłka na giełdzie w E. miesięcznie za około 100,00 zł, a sprzedawała za 120,00 zł. Zakupów tych nie rejestrowała ani w ewidencji zakupów ani sprzedaży. Na podstawie zeznań podatniczki ustalono także, że bez ewidencjonowania zabierała na własne potrzeby artykuły spożywcze tj. chipsy i oranżadę, miesięcznie za kwotę 20,00 zł oraz gaz w butlach miesięcznie na kwotę 50,00zł. Ponadto stwierdzono, że w rejestrze zakupów nie ujęto: zakupów za miesiąc marzec 2005r. o wartość 72,68 zł, oraz części zakupów udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].03.2005r. W związku z powyższym stwierdzono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2005r. zaniżona została wartość zakupów o kwotę. 72,68 zł i podatek naliczony o 5,09 zł. W deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006r. podatniczka nie ujęła zakupów na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2006r., wartość netto 32,82 zł, podatek VAT 7,22 zł. W rejestrach zakupów za 2007r. i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku nie ujęła również zakupu 14 szt. butli z gazem na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 11.04.2007r. wystawionej przez "A" S.A. Ponadto w rejestrze zakupów za miesiąc październik 2007r. oraz w deklaracji VAT-7, za ten miesiąc odliczony został z naruszeniem art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11. 03 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 535 z późno zm.) podatek naliczony na podstawie faktury VAT nr [...] wystawionej przez "A" S.A. W rejestrze zakupów za miesiąc grudzień 2007r. podatniczka nie ujęła faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2007r. wystawionej przez "B" o wartości netto 44,07 zł. W rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2008r. nie została ujęta kwota z faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2008r., wartość netto 97,10 zł, podczas gdy ujęto ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten miesiąc. Po przeprowadzeniu analizy ekonomicznej prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, porównując rozchód towarów z przychodem w księgach podatkowych za okres od 2005r. do 14.04.2008r. stwierdzono, że marża zarobkowa do ceny zakupu wynosiła: za 2005r. - 9,21 %, za 2006r. - 9,28 %, za 2007r. - 5,68 % i za I okres 01.01- 14.04.2008r. - 16,39 %. Za cały kontrolowany okres marża zarobkowa do ceny zakupu wynosiła - 8,65 %, a średnia ważona zysku brutto do zakupu ustalona na podstawie wartości oświadczonych przez podatniczkę - 19,40%. Marża (zysk brutto do zakupu) wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień 31.12.2007r. - 24,78%, marża wynikająca z remanentu kontrolnego z dnia 14.04.2008r. - 20,11%. Średnia marża wg oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania z dnia 28.04.2008r. wynosiła - 17 %. W ocenie organu odwoławczego wykazane wyżej różnice pomiędzy wielkościami marż wynikającymi z ksiąg za poszczególne lata, a wynikającymi z oświadczeń podatniczki świadczą o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodu (obrotu). Odnosząc się do wielkości strat z prowadzonej działalności organ odwoławczy wskazał, że z zeznań podatniczki wynika, iż w kontrolowanym okresie występowały straty i ubytki, a ich wielkość wynosiła około 20 % cen zakupu netto. Organ odwoławczy ustalił, przyjmując średnią miesięczną wartość zakupionych towarów handlowych w poszczególnych latach na poziomie w 2005r. - 9.946 zł, w 2006r. - 9.422 zł, w 2007r. - 10.080 zł i w okresie od 1.01 - 14.04.2008r. - 9.105 zł, że stratom i ubytkom uległby towar o wartości od 1.800 zł - 2.000 zł (miesięcznie). Natomiast z pisma podatniczki z dnia 25.05.2009r. wynikało, że szacunkowa wielkość strat i ubytków z kontrolowanego okresu wynosiła od 100 zł do 1.000 zł miesięcznie, co stanowi od 1 % do 10% ceny zakupu netto. Z uwagi na powyższe rozbieżności oraz fakt, że wysokość strat i ubytków nie była ewidencjonowana, a złożone przez podatniczkę wyjaśnienia były niespójne i nie poparte żadnymi dowodami - organ odwoławczy nie uznał wysokości strat i ubytków w wielkości wskazanej przez podatniczkę tj. 20 % (ceny zakupu) za wiarygodną. Ponadto organ podatkowy prowadzący postępowanie ustalił, że w okresie objętym kontrolą na kartę D. B. dokonywano w "B" w L. zakupów dokumentowanych paragonami fiskalnymi o łącznej wartości 164.726,82 zł. Kwota ta przewyższała wartość zakupów dokonywanych w tym samym okresie na faktury VAT (123.613,46 zł). Z poczynionych ustaleń wynikało, że zakupów na faktury i na paragony dokonywano w tych samych dniach, według określonego schematu i w podobny sposób, o zbliżonej porze (różnice od 1 do kilku minut). Niektóre towary zakupione na paragony nabywane były w ilościach hurtowych, w powtarzających się odstępach czasu. Dotyczyło to zwłaszcza zakupu alkoholu, papierosów oraz kart telefonicznych. W ilościach hurtowych kupowane były również inne artykuły m.in. torebki na rolkach, kubki do zimnych napojów, reklamówki, duże ilości cukru, zapalniczki, piwo, karty świąteczne. W całym kontrolowanym okresie "B" w L. na kartę kontrolowanej wystawiło 327 paragonów i 223 faktury. Tylko jeden raz w dniu 5.05.2006 r. na kartę podatniczki dokonano wyłącznie zakupu dokumentowanego fakturą. W tym samym okresie było tylko 9 dni, w których dokonano zakupów wyłącznie na paragony fiskalne. Łącznie w kontrolowanym okresie zakupiono na paragony na kartę podatniczki alkohol w ilości 6 414 butelek wódki na łączną kwotę 70.955,33zł, papierosy 413 kartonów na łączną kwotę 14.144,58zł, kupony Orange i Simplus o łącznej wartości 5 915,93zł. Powyższe w ocenie organu odwoławczego przemawia za tym, że większość towarów kupowanych w "B" na kartę podatniczki "na paragony" służyła dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie kontroli podatniczka wskazała osoby, którym użyczała karty do "B" w L. i którym kupowała wcześniej zamówione towary. Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków: R. S., A. O. i H. Z. W oparciu o zeznania wskazanych osób, uwzględnił kwoty dokonanych przez nie zakupów, w poszczególnych latach kontrolowanego okresu, jako zakupy towarów nie służące dalszej odsprzedaży w wykonywanej przez kontrolowaną działalności gospodarczej. W oparciu o wyjaśnienia podatniczki z dnia 25.05.2009r. i z dnia 21.05.2009r. organ pierwszej instancji uwzględnił zakup kart telefonicznych przeznaczonych na własne potrzeby podatniczki, a także papierosów dla jej ojca. Ponadto organ I instancji uwzględnił dokonane na paragony fiskalne zakupy urządzeń elektrycznych, elektronicznych i AGD oraz ubiorów przyjmując, że nie były one przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Łącznie uwzględniono na korzyść podatniczki w 2005r. zakupy w wysokości 11.529,23 zł /brutto/, za 2006r. w wysokości 8.144,05zł /brutto/, w 2007r. w wysokości 5.269,68zł /brutto/, 2008r. w wysokości 1.688,33zł /brutto/. Organy podatkowe nie uwzględniły natomiast pozostałej części zakupów dokonanych na paragony fiskalne w "B" w L. i w rezultacie przyjęły, że do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej przeznaczono towary o wartości odpowiednio w 2005r. - 35.432,19 zł, w 2006r. - 38.321,93 zł, w 2007r. - 45.078,24 zł i w okresie 01.01.-14.04.2008r. kwota - 19.263,20zł. Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zebrane w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowody świadczą o tym, iż podatniczka prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrowała przy pomocy kasy fiskalnej wszystkich zdarzeń gospodarczych, a prowadzone przez nią księgi (ewidencje) nie mogą być uznane za rzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto różnice pomiędzy wielkościami marż wynikającymi z ksiąg za poszczególne lata, a wielkościami wynikającymi z oświadczenia podatniczki, świadczą o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodu (obrotu). Organ odwoławczy podkreślił, że do takiej konkluzji doprowadziła analiza dowodów bezpośrednich i pośrednich zgromadzonych w sprawie, dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Znalazło to również odzwierciedlenie w protokole kontroli zawierającym ustalenia z zakresu badania rzetelności ksiąg podatkowych ze szczegółowym opisem nieprawidłowości i wskazaniem okresu za jaki nie uznano ksiąg za dowód w sprawie. Stwierdzając powyższe organ podatkowy wskazał na art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem wynikającej z art. 23 § 5 tej ustawy, dyrektywy nakazującej określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Odstąpienie od wskazanych wyżej metod oszacowania możliwe jest jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, przy czym każdorazowo wybór innej metody oszacowania niż przewidziana w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, musi zostać przez organ szczegółowo uzasadniony w pierwszej kolejności poprzez wskazanie dlaczego nie można zastosować którejś z metod przewidzianych w art. 23 § 3, a następnie uzasadnić wybór innej metody. Odnosząc powyższe do przeprowadzonego w sprawie postępowania organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygając sprawę organ I instancji szczegółowo wyjaśnił, dlaczego w rozpatrywanej sprawie nie znajdują zastosowania podstawowe metody szacowania i dlaczego oszacował podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej (str. 10-12 decyzji organu I instancji). W ocenie organu odwoławczego przyjęta metoda polegająca na powiększeniu kosztu własnego sprzedanych towarów (po uwzględnieniu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, udokumentowanych paragonami fiskalnymi wystawionymi przez "B"), o średnią marżę ustaloną w oparciu o oświadczenia podatniczki na poziomie 17 %, pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania w wysokości maksymalnie zbliżonej do tej, jaką ustalono by, gdyby dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Wybór taki uzasadniał również fakt, że przyjęta marża była zbliżona do marży wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 01.01.2008r. do 14.04.2008r. (16,39%). Organ odwoławczy wskazał, że ustalony (oszacowany) przychód ze sprzedaży towarów w oparciu o w/w metodę wynosił: - za 2005r. - 159.011,27zł w tym: przychód wykazany w ewidencji sprzedaży za 2005r. 128.115,81zł, przychód doszacowany 30.895,46 zł, - za 2006r. - 150.693,30 zł w tym: przychód wykazany w ewidencji sprzedaży za 2006r. w wysokości 122.591,89 zł, przychód do szacowany 28.101,41 zł, - za 2007r. - 171.930,83 zł w tym: przychód wykazany w ewidencji sprzedaży 128.757,79 zł, przychód doszacowany 43.173,04 zł, - za okres 1.01. do 14.04.2008r. - 48.669,23zł, w tym: przychód wykazany w ewidencji sprzedaży w wysokości 33.823,69zł, przychód doszacowany 14.845,54 zł, - za okres 15.04 - 30.04.2008r. - przyjęto przychód, na podstawie przychodu wykazanego w ewidencji przychodów w kwocie 6.770,27zł, podatek VAT 1.070,35 zł. Odnosząc się do sposobu obliczenia podatku VAT organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 19 ust. 1 tejże ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie towar wydawany był po dokonaniu zapłaty. Stosownie do art. 29 ust. 1 w/w ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W związku z powyższym oszacowany obrót ze sprzedaży towarów za 2005r, 2006r, 2007r i okres od 01.01-14.04.2008r. został podzielony na poszczególne miesiące proporcjonalnie do wykazanego w ewidencjach sprzedaży. Obliczenie należnego podatku VAT zostało dokonane z uwzględnieniem postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wg właściwych stawek podatku ustalonych proporcjonalnie do struktury sprzedaży wynikającej z poszczególnych deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy podkreślił, że stwierdzając w sprawie niniejszej nierzetelność ksiąg skutkującą koniecznością dokonania oszacowania, dołożono wszelkich starań, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. W szczególności uwzględniono z korzyścią dla podatniczki, eliminując z puli zakupów do dalszej odsprzedaży potwierdzonych paragonami fiskalnymi "B" w L. zakupy R. S., A. O., H. Z. – osób wskazanych jako dokonujące zakupów na kartę podatniczki, zakupy urządzeń elektrycznych, elektronicznych, AGD i odzieży oraz kart telefonicznych na potrzeby własne podatniczki i papierosów dla ojca. Nie było zaś możliwe uwzględnienie całości zakupów potwierdzonych paragonami fiskalnymi "B" w L., bowiem podatniczka nie wskazała innych osób, którym kartę tę udostępniała. Podsumowując organ II instancji podkreślił, że rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej zostało oparte o całokształt zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji, kiedy podatnik sam takich dodatkowych dowodów nie wskazuje. Na powyższą decyzję D. B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazując, że nie zgadza się z kwotą ustalonego w niej zobowiązania podatkowego. Podatniczka podniosła, że podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o koszty własne, powiększone o ustaloną przez organ marżę. Zakwestionowała jednak zaliczenie do podstawy opodatkowania prywatnych zakupów jej i jej znajomych, dokumentowanych paragonami fiskalnymi wystawianymi przez "B", podczas gdy w postępowaniu organy podatkowe nie wykazały, że towary te były przez podatniczkę przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Za nieuprawnione, w świetle doświadczenia życiowego i specyfiki firmy "B", uznała zawarte w decyzji twierdzenia dotyczące hurtowej ilości dokonywanych na prywatne potrzeby zakupów, co miało potwierdzać teorię organu o rzeczywistym przeznaczeniu ich do dalszej sprzedaży. Na zakończenie podkreśliła, że zakupy dokonywane na potrzeby prowadzonej działalności w całości były dokumentowane fakturami. Wskazała także, że "nie neguje zasadności odrzucenia ksiąg w postępowaniu podatkowym". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do zasady swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 15 kwietnia 2010 r. skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę wskazując, że organy podatkowe nie dołożyły wszelkich starań dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (nie przeprowadziły dowodu z monitoringu sklepu "B"). W pierwszej kolejności wskazała, że organy podatkowe nie wyjaśniły, w jakim zakresie zakupy dokumentowane paragonami dokonywane były przez osoby trzecie, którym podatniczka użyczała kartę sklepu, a ponadto nie uwzględniły, poza kartami telefonicznymi i papierosami faktu, że część zakupów dokumentowanych paragonami była przeznaczona na prywatne potrzeby konsumpcyjne samej podatniczki i jej rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. wydaną w przedmiocie określenia D. B. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2005-2007 r. i styczeń - kwiecień 2008 r. Poza sporem pozostaje, iż w latach objętych kontrolą tj. 2005 - 2008 skarżąca D. B. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli przeprowadzonej u skarżącej stwierdzono liczne nieprawidłowości, szczegółowo wyeksponowane w zaskarżonej decyzji, w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, co pozwoliło na ocenę, że prowadzone księgi są nierzetelne, a wobec faktu, iż dane z nich wynikające nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zastosowanie metody powiększenia kosztu własnego sprzedanych towarów o średnią marżę. Ustalenia faktyczne sprawy i wyciągnięte na ich podstawie wnioski dokonane zostały przez organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazania wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnicy tego podatku zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Zgodnie natomiast z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisu odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, iż ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT były nierzetelne, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego (faktycznych zdarzeń gospodarczych), co znalazło wyraz w protokole kontroli oraz protokole badania tych ksiąg sporządzonym zgodnie z wymogami art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Kwestia nierzetelności ksiąg pozostaje poza sporem w niniejszym postępowaniu. Trafnie również wskazał organ podatkowy, iż dane wynikające z ksiąg uzupełnione w toku postępowania dowodowego nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, co było przyczyną określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazane w tym zakresie ustalenia i wnioski organu odwoławczego znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W szczególności bez naruszenia art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej wskazano, z jakich przyczyn nie można było zastosować żadnej z metod określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazanej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz dlaczego wybrana metoda ( powiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów o marżę zeznaną ) daje obraz rzeczywistego obrotu uzyskiwanego w działalności gospodarczej skarżącej. Sam wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro więc organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Skarżąca kwestionowała i kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie wielkości zakupów dokonanych w "B" dokumentowanych paragonami fiskalnymi, przyjętych jako wprowadzone do obrotu w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W tym zakresie oraz ustosunkowując się do zarzutu skargi wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie na należącą do podatniczki kartę "B" dokonano zakupów dokumentowanych paragonami fiskalnymi o łącznej wartości 164 726, 82 zł, a więc przewyższającej wartość zakupów dokumentowanych fakturami (protokół kontroli str. 14). Przeważającą część tych zakupów stanowił alkohol, papierosy oraz kupony Orange i Simplus o łącznej wartości 91.015,84 zł, w pozostałej części "na paragony" kupowano art. spożywcze i przemysłowe w znacznych ilościach. Z analizy dokumentów oraz zeznań podatniczki wynikało, że zakupy na paragon oraz na fakturę były dokonywane przeważnie w te same dni i o zbliżonej porze, co skarżąca tłumaczyła tym, że pożyczała karty wstępu do sklepu innym osobom, które wspólnie z nią wyjeżdżały do L. na zakupy. Wbrew jednak zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne dowody na okoliczność zakupów na paragony fiskalne dokonywanych tak osobiście przez skarżącą, jak i jej rodzinę i znajomych w "B". Przesłuchane bowiem zostały wskazane przez nią z imienia i nazwiska osoby, które z jej karty na przestrzeni kontrolowanych lat korzystały, robiąc zakupy na własne potrzeby. Uwzględniono więc zeznania R. S., A. O. i H. Z. tak co okoliczności jak i wielkości zakupów oraz zeznania samej podatniczki. Uwzględniono zakup alkoholu na imprezy okolicznościowe, kart telefonicznych, papierosów, urządzeń RTV, AGD oraz ubiorów. Łącznie potraktowano jako zakupy nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2005 r. zakupy wartości 11 529,23 zł, za 2006 r. wartości 8 144,05 zł, w 2007 r. wartości 5 269,68 zł oraz za 2008 r. wartości 1 688, 33 zł. Dokonana w tym zakresie ocena zeznań ww. osób nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem jest spójna, logiczna oraz zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Poza wyżej wymienionymi osobami skarżąca nie wskazała konkretnie żadnych innych osób, którym "z życzliwości" udostępniała swoją kartę, choć na taką okoliczność się powoływała. Trudno zaś przyjąć, iż sama prowadząc sprzedaż detaliczną udostępniała w szerokim zakresie różnym osobom swoją kartę, aby robiły zakupy towarów pozostających przedmiotem jej działalności. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż ciężar dowodzenia faktów istotnych dla prowadzonego postępowania spoczywa na organie podatkowym ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jednak strona postępowania nie zostaje zwolniona z obowiązku współdziałania w tym zakresie z organem podatkowym zwłaszcza, gdy wywodzi z tych faktów korzystne dla siebie skutki prawne. Nie można zatem uznać, że na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów na poparcie niezwykle ogólnikowo sformułowanych przez skarżącą zarzutów, zwłaszcza że tylko skarżąca mogła znać tak osoby jak i dane personalne osób, którym udostępniała swoją kartę, a danych tych podać nie chciała lub nie umiała. Tak więc zarzut skarżącej, iż z naruszeniem powołanego art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzono dowodu z monitoringu sklepu "B" uznać należało za chybiony. Uznając zatem, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania oraz mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.