I SA/Lu 841/97

Dla określenia, czy podatnik zgodnie z art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1, konieczne jest ustalenie, czy w miesiącu, za który dokonuje obniżenia podatku należnego, otrzymał już towar lub przedpłatę lub usługa została wykonana. Otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a jest z reguły moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i nast. Kc. W przypadku dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, otrzymanie towaru następuje w chwili rozładowania i pokwitowania odbioru. W przypadku odebrania towaru z magazynu sprzedawcy jest to moment załadowania i pokwitowania odbioru. W przypadku, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju - art. 544 par. 1 Kc. W takiej sytuacji na równi z fizycznym wydaniem rzeczy traktuje się oddanie jej przez sprzedawcę przewoźnikowi. "Powierzeniem" jest dojście do skutku umowy z przewoźnikiem i doręczenie mu rzeczy. Spółka cywilna K. "Eksport-Import" jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona kontrola UKS, obejmująca swym zakresem prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług, zakończona wynikiem kontroli z dnia 17.09.1996 r. wykazała nieprawidłowości tych rozliczeń. W wyniku żądania skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych oraz przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, iż spółka nieprawidłowo rozliczała podatek naliczony VAT. W lutym Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury wystawionej przez PPHU P., otrzymanej 27.03.1995 r., w październiku 1995 r. odliczono podatek naliczony wynikający z dokumentu odprawy celnej SAD z dnia 30.10.1995 r. otrzymanego 3.11.1995 r. Ponadto ustalono, że w miesiącach I, II, III, IV 1995 r. spółka odliczała podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu otrzymanych w ostatnich dniach tych miesięcy, lecz towar otrzymywany był w następnym. Stwierdzono zatem naruszenie art. 19 ust. 3 i art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług i określono zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 98.400 zł. Ponadto z uwagi na naruszenie obowiązków ewidencyjnych z art. 27 ust. 4 tej ustawy ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 29.520 zł. Stanowisko to znalazło wyraz w decyzji z dnia 28.03.1997 r. (...) Urzędu Skarbowego w L. W odwołaniu od tej decyzji Spółka K. "Eksport-Import" kwestionowała fakt otrzymania towaru w miesiącach następnych niż miesiąc otrzymania faktury oraz przyjęcia przez organ podatkowy daty na dokumencie PZ jako daty otrzymania towaru. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 7, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa przez nieuznanie przedkładanych przez nią faktur wraz z dokumentami WZ lub listami przewozowymi oraz poleceń wyjazdów służbowych i kart drogowych. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa po rozpatrzeniu ww. odwołania Spółki cywilnej K. "Eksport-Import" od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28.03.1997 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 1.361 zł oraz dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia podatku naliczonego w kwocie 408 zł, w pozostałej części utrzymała tę decyzję w mocy. Izba Skarbowa podtrzymała ustalenia organu I instancji, w przedmiocie nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego. Uznała za udowodnione otrzymanie przez K. "Eksport-Import" s.c. towaru w przypadku jego potwierdzenia podpisem osoby uprawnionej do odbioru na fakturze oraz wydania towaru pracownikowi K. s.c. potwierdzonego dokumentem WZ lub oświadczeniem sprzedającego. W przypadkach odbioru towaru przez inną osobę /brak podpisu na fakturze osoby upoważnionej/, przewóz przez przewoźnika /PKP, wynajęty transport samochodowy, nadanie pocztą/ Izba uznała, że na podstawie dokumentacji tych zdarzeń nie można stwierdzić kiedy nabywca otrzymał zakupiony towar, a w niektórych przypadkach wykluczone jest otrzymanie go w dacie nadania. W tych przypadkach dowodem otrzymania towaru przez KTS s.c. są dokumenty PZ - polecenie przyjęcia do magazynu i potwierdzenie przyjęcia przez magazyn towaru zakupionego. Dotyczy to faktur wymienionych w zał. Nr 2-5 do protokołu UKS wyszczególnionych w decyzji. Faktury te były otrzymywane przez spółkę w ostatnich dniach miesięcy I, II, III i IV 1995 r., natomiast towar w nich uwidoczniony otrzymany był w miesiącach następnych. Wskazuje to na naruszenie art. 19 ust. 3a i zawyżenie VAT naliczonego z tych faktur. Uznano zaś prawo odliczenia przez podatnika VAT naliczonego z 3 faktur S. Sp. z o.o. w W.: faktury z dnia 28.04.1995 r. na kwotę łączną 1.361,60 zł wymienionych w poz. 19, 20, 21 w zał. Nr 5, ponieważ odbiór towaru został udokumentowany podpisem osoby uprawnionej na fakturze VAT oraz dokumentem WZ świadczącym o wydaniu towaru bezpośrednio spółce. Dawało to podstawę do uchylenia w części decyzji organu I instancji /zobowiązanie w podatku VAT - 1.361 zł i ustalenie zobowiązania z tytułu zawyżenia podatku naliczonego 1.361 x 30 procent = 408 zł/. Ponadto Spółka w lutym 1995 r. odliczyła podatek naliczony z faktury z dnia 9.02.1995 r. otrzymanej 27.03.1995 r. Faktura ta ujęta została w rejestrze zakupu i rozliczona za luty 1995 r. tj. niezgodnie z art. 19 ust. 3 /podatek naliczony 31 zł/. Także w październiku 1995 r. Spółka odliczyła podatek naliczony - 9.825 zł wynikający z dokumentu odprawy celnej SAD z dnia 30.10.1995 r., którego otrzymanie w polu 54 tegoż dokumentu potwierdził uprawniony przez spółkę - Grzegorz B. - przedstawiciel Agencji Celnej O. - w dniu 3.11.1995 r. - co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku w rozliczeniu za październik 1995 r. stanowi naruszenie art. 27 ust. 4, co daje podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 30 procent zawyżenia. Izba Skarbowa wskazała, iż wykorzystała wszystkie zebrane w toku postępowania materiały dowodowe, w tym dostarczone przez wystawców faktur dokumenty, o które organ zwracał się do nich. Uwzględniono też zarzuty strony uznając wiele faktur VAT za rozliczone prawidłowo. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję Izby Skarbowej w L. skarżąca spółka cywilna K. "Eksport-Import" - T.B., K.L., St. Z. zarzucała jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym, powołując się na art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, wnosiła o "uchylenie zaskarżonej decyzji". Podtrzymując motywy odwołania spółka wskazywała, iż w każdym z kwestionowanych miesięcy otrzymywała towar w otrzymania faktury. Dowód PZ jest tylko dowodem wewnętrznym spółki, a data na nim wskazuje jedynie datę wprowadzenia uprzednio otrzymanego towaru do bazy komputerowej /towar kilka dni leży na placu przed jego zaewidencjonowaniem w bazie danych w systemie komputerowym/. Według spółki, w jej przypadku miały miejsce trzy sposoby otrzymania towaru: 1/ przez dostarczenie do magazynu odbiorcy /franco magazyn odbiorcy/, 2/ odebranie towaru z magazynu dostawcy /loco magazyn dostawcy/, 3/ wysłanie towaru przez przewoźnika. Ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe pominęły instytucję przewozu. Przykładem może być uznanie faktur ze stycznia 1995 r., z marca 1995 r., z kwietnia 1995 r., które dokumentują zakup towaru dostarczonego bezpośrednio do odbiorcy końcowego, który nigdy nie "przechodził" przez magazyn skarżącego. Nie uznano też odbioru towaru z faktury 1332 z kwietnia 1995 r., podczas gdy odbiór dokonany został transportem skarżącej w dacie otrzymania faktury. Ustalenie oparto na "protokole badania dokumentów i ewidencji (...)" wydanym z naruszeniem art. 68 par. 2 Kpa i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, a nie na samodzielnych ustaleniach organów podatkowych w toku postępowania, co narusza art. 7, art. 77 par. 1 Kpa. Nie wzięto pod uwagę dowodów, którymi dysponowała Spółka, a które podważają ustalenia dokonane w toku postępowania. W zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się również do zarzutów odwołania, jak też nie wskazano dlaczego jedne dowody uznano za wiarygodne, a identycznym /lub tym samym tylko w odniesieniu do innej faktury/ odmówiono wiarygodności. Stanowi to naruszenie art. 107 par. 1 i 3 Kpa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Podstawę materialnoprawną decyzji organów podatkowych stanowił m.in. przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług - dodany ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 670/, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić /jednak/ wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty /zaliczki, zadatku, raty/ podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8. Oznacza to, iż samo posiadanie faktury lub dokumentu odprawy celnej stwierdzających nabycie towarów lub usług nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może bowiem nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę /podatnika/ towaru lub wykonania usługi lub otrzymania przedpłaty. Tak więc w świetle art. 19 ust. 3a w zw. z art. 19 ust. 3 obniżenie podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej możliwe jest tylko w wypadku otrzymania w tym samym lub wcześniejszym miesiącu towarów lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Dla określenia zatem czy podatnik zgodnie z art. 19 ust. 3a cyt. ustawy skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy konieczne jest ustalenie czy w miesiącu za który dokonuje obniżenia podatku należnego otrzymał już towar lub przedpłatę lub usługa została wykonana. Otrzymaniem towaru przy sprzedaży w znaczeniu art. 19 ust. 3a ustawy jest z reguły moment objęcia go w posiadanie w rozumieniu art. 348 i nast. Kc. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT była sprzedaż rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 535 Kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc zgodnie z art. 155 par. 2 w zw. z art. 535 Kc przeniesienie własności rzeczy następowało z chwilą przeniesienia ich posiadania. Objęcie rzeczy w posiadanie przez odbiorcę uzależnione jest od treści umowy łączącej strony. Jak wynika z treści skargi przeniesienie posiadania a więc "otrzymanie towaru" przez odbiorcę w zakresie kwestionowanych faktur następowało: - przez dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy /franco magazyn odbiorcy/, - przez odebranie towaru z magazynu /loco magazyn dostawcy/, - wysłanie towaru przez przewoźnika. W przypadku dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, otrzymanie towaru następuje w chwili rozładowania i pokwitowania odbioru. W przypadku odebrania towaru z magazynu jest to moment załadowania i pokwitowania odbioru. W przypadku, gdy rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju - art. 544 par. 1 Kc. W takiej sytuacji na równi z fizycznym wydaniem rzeczy traktuje się oddanie jej przez sprzedawcę przewoźnikowi. "Powierzeniem" jest dojście do skutku umowy z przewoźnikiem i doręczenie mu rzeczy. Ferując zaskarżoną decyzję organy podatkowe skupiły się na ustaleniu w jakim dniu towary kupione przez skarżącą zostały przyjęte do magazynu na podstawie jej dowodów PZ, co nie odpowiada wymogom art. 19 ust. 3a w zakresie pojęcia "otrzymania towaru" w zw. z art. 535 Kc w zw. z art. 348 i nast. Kc oraz art. 544 par. 1 Kc. Dla wykazania, iż podatnik naruszył dyspozycję art. 19 ust. 3a ustawy VAT, należało zatem omówić wszystkie kwestionowane umowy sprzedaży potwierdzone fakturami pod kątem momentu objęcia w posiadanie towaru przez skarżącą. Zaskarżona decyzja wymogu tego nie spełnia. Z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa organy podatkowe powołały się w sprawie na załączniki do protokołu UKS, choć z akt nie wynika, by były one przedmiotem oceny organów podatkowych, bowiem dokumentów tych brak w sprawie. W aktach sprawy poza protokołem kontroli UKS, wynikiem kontroli, zastrzeżeniami i uwagami do protokołu, żądaniem skierowania sprawy na drogę w sprawie zobowiązań podatkowych, protokołem zapoznania z projektem decyzji i uwagami do projektu decyzji, decyzją organu I instancji, odwołaniem strony, stanowiskiem organu w trybie art. 171 Kpa oraz decyzją organu II instancji brak jakichkolwiek dokumentów wskazujących, iż organy podatkowe zebrały i analizowały dowody, na podstawie których wydały decyzję w sprawie. Nie może stanowić o wypełnieniu przez organ administracyjny obowiązków wynikających z art. 7, art. 10 par. 1, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa dołączenie do akt po wydaniu zaskarżonej decyzji /jak wynika z układu akt oraz spisu akt/ pliku faktur, listów przewozowych i innych dokumentów, na których ołówkiem widnieje napis np.: "nie do uznania /towar wysłany pocztą/" lub "do uznania", skoro dokumenty te w ogóle nie zostały omówione w decyzji. Podnieść przy tym należy, iż akta administracyjne są nie ponumerowane, a w protokole zapoznania z projektem decyzji i "całym materiałem dowodowym w sprawie" z dnia 26.03.1997 r. nie powołano się na to, jaki to materiał, ani przynajmniej na karty akt, na których dokumenty te się znajdują. Powyższe daje podstawę do uznania za zasadny zarzut skargi, iż organy podatkowe nie przeprowadziły samodzielnie postępowania dowodowego lecz oparły się o kwestionowane "żądaniem" ustalenia faktyczne zawarte w protokole UKS. Nie można też nie uznać za zasadny zarzut, iż ferując zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa nie ustosunkowała się w całości do zarzutów odwołania, skoro uchylając zaskarżoną decyzję i uznając otrzymanie towarów i faktur 108, 169 i 170 za zgodne z art. 19 ust. 3a w ogóle nie ustosunkowała się do faktury 379, co do której według twierdzeń strony, zachodziły identyczne okoliczności, jak w stosunku do faktur uznaniowych oraz wskazywanych przez stronę okoliczności, które jej zdaniem przemawiały za prawidłowością zastosowania przez nią art. 19 ust. 3 i ust. 3"a" ustawy /np. sytuacji, gdy towar nigdy nie został przyjęty do magazynu, korzystanie z usług przewoźnika, otrzymanie dowodu SAD już 31.10.1995 r./. Brak powołania dowodów na których oparto rozstrzygnięcie oraz ich analizy stosownie do art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania czyni, zasadnymi zarzuty skargi. Wszystkie powyższe okoliczności dają, w ocenie Sądu, podstawę do uznania, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przytoczonych wyżej przepisów postępowania administracyjnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W tych warunkach zgodnie z art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA należało orzec jak w wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy.