I SA/Lu 842/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "P.-L." spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 czerwca 2000 r. (...) - w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 1999 r.; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 4 września 2000 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania "P.-L." spółki z o. o. w L. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 czerwca 2000 r. (...), zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1999 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 1999 r., Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, organ I instancji zmienił dokonane przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1999 r., bowiem stwierdził zaniżenie podatku należnego za kwiecień 1999 r. przez pomniejszenie kwoty tego podatku o kwotę 15.670,49 zł wynikającą z rachunku uproszczonego "korekta" (...) z dnia 26 marca 1999 r., wystawionego dla Kancelarii Notarialnej s. c. w L. - Iwona W., Iwona Sz.-M. - w związku z tym, że Spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru wymienionego rachunku korygującego, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku w nim zawartą stanowi naruszenie par. 43 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r. Spółka nie ujęła podatku należnego w wysokości 83,47 zł., wynikającego z rachunku uproszczonego (...) z dnia 9 kwietnia 1999 r. dokumentującego przekazanie towarów o wartości netto 379,42 zł na potrzeby reprezentacji i reklamy, co spowodowało naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podatkowy stwierdził również zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego. W deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r. nie została ujęta faktura korygująca VAT (...) z dnia 18 marca 1999 r. wystawiona przez "W.-P." spółkę z o.o. do faktury (...) z dnia 12 lutego 1999 r., obejmująca zmniejszenie wartości netto o kwotę 313,10 zł i podatku VAT o kwotę 68,88 zł., co stanowi naruszenie par. 44 ust. 4 pkt 2 wymienionego rozporządzenia, zgodnie z którym nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał lub w miesiącu następnym - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego. Ponadto w maju 1999 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "P.-L." spółkę z o.o. (...) z dnia 10 maja 1999 r. na kwotę netto 967,18 zł., VAT 100,05 zł oraz w czerwcu 1999 r. - z faktury (...) z dnia 14 czerwca 1999 r. na kwotę netto 1.016,59 zł., VAT 105,17 zł., dokumentujących należności za pobraną i zużytą wodę z zastosowaniem błędnej stawki podatku /22 procent; zgodnie z par. 73 pkt 1 lit. "c"/ rozporządzenia woda podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług/ i w myśl par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego. Wreszcie, dokonując w okresie styczeń-czerwiec 1999 r. sprzedaży zwolnionej od podatku VAT i podlegającej opodatkowaniu Spółka nie rozliczała odrębnie kwot podatku naliczonego od zakupów związanych z poszczególną sprzedażą, czym naruszyła art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym urząd skarbowy, w oparciu o rejestry zakupu usług i materiałów V4, dokonał wyodrębnienia zakupów, które służyły sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i określił na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy podatek naliczony do odliczenia związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z wyliczeń organu podatkowego wynika, że Spółka w wyniku naruszenia powyższych przepisów zawyżyła podatek naliczony za styczeń 1999 r. o kwotę 12 zł., za luty o kwotę 2 zł., za marzec o kwotę 7 zł., za kwiecień o kwotę 9 zł., za maj o kwotę 5 zł., a za czerwiec 1999 r. o kwotę 50 zł. Od decyzji organu I instancji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 1999 r. i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zarzuciła naruszenie par. 52 ust. 1 i par. 43 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu materiału zebranego w sprawie nie podzieliła zarzutów odwołania i stwierdziła, iż w myśl par. 52 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia rachunki korygujące dotyczące rachunków uproszczonych wystawiane są w przypadkach określonych w par. 43 i par. 44 rozporządzenia, przy czym par. 44 ust. 1 określa sytuacje uprawniające podatnika do wystawienia faktury korygującej i zgodnie z jego brzmieniem fakturę korygującą wystawia się między innymi w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W niniejszej sprawie Spółka wystawiła rachunek uproszczony "korekta" (...) z dnia 26 marca 1999 r. do rachunku uproszczonego (...) z dnia 26 marca 1999 r. na prośbę nabywcy, który wystąpił o zamianę rachunku uproszczonego na fakturę; w odwołaniu podniesiono dodatkowo, iż wystawienie korygującego rachunku uproszczonego związane było ze zwrotem zakupionego samochodu. Zgodnie z par. 44 ust. 1 rozporządzenia podatnik ma możliwość dokonania każdej poprawki poprzez wystawienie dokumentu korygującego, w sytuacji zatem zaistnienia jakiejkolwiek przesłanki uzasadniającej dokonanie zmiany wystawionego dokumentu, podatnik ma do tego prawo. Stąd w ocenie organu odwoławczego Spółka zasadnie wystawiła korygujący rachunek uproszczony /nie występowała konieczność zwrotu towaru do sprzedawcy/. Niezależnie od tego par. 43 ust. 4 rozporządzenia stanowi, że sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, a zgodnie z par. 52 ust. 2 rozporządzenia do rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych stosuje się między innymi par. 44 ust. 5 rozporządzenia, w którym zawarte jest odniesienie do par. 43 ust. 4 rozporządzenia. Z powyższego wynika więc, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru dokumentów korygujących dotyczy także rachunków uproszczonych. W powołanym rozporządzeniu nie określono sposobu i możliwości uzyskania potwierdzenia, zostawiając w tej sprawie podatnikowi swobodny wybór. Spółka do dnia wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy nie posiadała potwierdzenia odbioru rachunku uproszczonego "korekta" (...) z dnia 26 marca 1999 r. /podatnik w trakcie prowadzonego postępowania dostarczył wymieniony dokument wraz z podpisem nabywcy/, stąd organ podatkowy w wydanej decyzji zasadnie skorygował podatek należny o kwotę podatku wynikającego z przedmiotowego korygującego rachunku uproszczonego. Pozostałe ustalenia organu I instancji są w ocenie Izby Skarbowej w L. prawidłowe i przez stronę nie były kwestionowane w odwołaniu. Wobec stwierdzenia zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za styczeń, marzec, maj 1999 r. i zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj 1999 r. oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za czerwiec 1999 r. organ podatkowy w myśl art. 27 ust. 5 i 6 ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Na powyższą decyzję "P.-L." spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie. Zarzucając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem par. 43 ust. 4 w związku z par. 52 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /poprzez wadliwe przyjęcie, że strona nie posiadała dowodu odbioru rachunku uproszczonego korygującego/ oraz art. 210 i art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa /poprzez pominięcie istotnych w sprawie dowodów/ i żądając jej uchylenia, w uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie wysokość kwoty podatku należnego za kwiecień 1999 r., w szczególności zaś prawo strony do skorygowania /zmniejszenia/ kwoty tego podatku wobec wystawienia rachunku uproszczonego korygującego. W toku czynności kontrolnych strona dysponowała kserokopią rachunku uproszczonego korygującego podpisanego przez nabywcę towaru /odbiorcę faktury/, co nie zostało przez organy uwzględnione, chociaż w piśmiennictwie podnosi się, że obowiązek potwierdzenia odbioru korygującej faktury /rachunku uproszczonego/ może być zrealizowany w różnej formie, w tym za odrębnym pisemnym potwierdzeniem, że odbiorca korektę otrzymał. Pominięto także oświadczenie nabywcy, że rachunek korygujący otrzymał on w dacie wystawienia tego rachunku. Ponadto zaś organ odwoławczy zaprezentował w sprawie pogląd prawny odmienny od stanowiska organu I instancji i nie wyjaśnił, czy i w jaki sposób odmienna interpretacja prawa wpłynęła na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie, zarzuty jej uznała za nieuzasadnione i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i nie będąc związanym zarzutami skargi /art. 51 tej ustawy/ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części odnoszącej się do podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. wydana została z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego. W sprawie bezsporne jest i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, iż w marcu 1999 r. skarżąca "P.-L." spółka z o.o. w L. sprzedała Kancelarii Notarialnej s.c. w L. - Iwona W., Iwona Sz.-M. samochód HONDA Accord 2.0 ILS, dokumentując tę transakcję rachunkiem uproszonym (...), a związany z nią podatek należny VAT uwzględniając w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r. Następnie, w dniu 9 kwietnia 1999 r. nabywca zwrócił się do skarżącej o wystawienie na okoliczność wymienionej transakcji faktury VAT, w związku z czym skarżąca wystawiła rachunek uproszczony korygujący (...) /datowany 26 marca 1999 r./ oraz fakturę z dnia 9 kwietnia 1999 r., (...), które to dokumenty uwzględniła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r. w ten sposób, że o kwotę podatku należnego ujętą w rachunku uproszczonym korygującym zmniejszona została kwota podatku należnego za kwiecień 1999 r., a o kwotę podatku należnego wynikającego z faktury kwota tego podatku została zwiększona /obie kwoty podatku były równe, a więc bilans rozliczeń wyniósł "0"/. Ponieważ do protokołu kontroli podatkowej skarżąca oświadczyła, iż przedstawiła do kontroli wszystkie dokumenty objęte zakresem kontroli, nie okazała jednak potwierdzenia odbioru rachunku uproszczonego korygującego przez nabywcę, organy podatkowe uznały, powołując się na par. 52 ust. 2 w związku z par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., rozporządzenie to zwane będzie niżej "rozporządzeniem"/, że strome nie przysługiwało prawo dokonania korekty zmniejszającej podatek należny w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. Zgodnie z par. 52 rozporządzenia rachunki uproszczone korygujące powinny zawierać co najmniej numer i datę wystawienia, dane zawarte w rachunku uproszczonym, którego dotyczy rachunek korygujący, kwotę obniżenia lub podwyższenia ceny, kwotę podwyższenia lub obniżenia podatku należnego, jeżeli sprzedaż podlega opodatkowaniu, czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia rachunku korygującego lub podpis oraz imię i nazwisko tej osoby, oraz wyraz "korekta" lub wyrazy "rachunek korygujący". Do rachunków uproszczonych stosuje się przy tym odpowiednio par. 38 ust. 5 i 7 oraz par. 44 ust. 5 rozporządzenia /par. 52 ust. 2 rozporządzenia/. Wymienione w odesłaniu przepisy dotyczą faktur /par. 38 ust. 5 i 7/ oraz faktur korygujących /par. 44 ust. 5/, a zatem ich stosowanie odpowiednie uwzględniać musi odmienności różniące je od rachunków uproszczonych. Par. 38 ust. 5 i 7 rozporządzenia stanowią, że kwoty wykazane w fakturze podlegają określonemu zaokrąglaniu /ust. 5/ oraz że w razie sprzedaży towarów lub usług objętych stawką niższą niż 22 procent lub zwolnionych od podatku dane dotyczące nazwy towaru lub usługi obejmują, w zasadzie, również symbol towaru lub usługi zgodnie z właściwymi klasyfikacjami /ust. 7/ i nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast par. 44 ust. 5 stanowi, że do faktury korygującej, o której mowa w par. 44 ust. 1, stosuje się odpowiednio par. 38 ust. 4-7, 9 i 10 oraz par. 43 ust. 4 i 7 rozporządzenia, z których - ze względu na zakres sporu w niniejszej sprawie - istotne znaczenia ma par. 43 ust. 4 o brzmieniu: "Sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do rozporządzenia i eksportu". Porównanie treści par. 38 ust. 1 i par. 43 ust. 2 i 4 rozporządzenia wskazuje, że dotyczący faktury korygującej obowiązek określony w ostatnim z wymienionych, cytowanym wyżej, przepisie, jest odpowiednikiem obowiązku zamieszczenia na fakturze czytelnego podpisu osoby uprawnionej do otrzymania faktury /par. 38 ust. 1 pkt 13/, o czym świadczy między innymi fakt wyłączenia omawianego obowiązku w przypadkach wskazanych w par. 38 ust. 9 rozporządzenia, w których nie żąda się też podpisania faktury przez jej odbiorcę. Wymagania odnoszące się do treści rachunku uproszczonego określa par. 51 rozporządzenia i, odmiennie niż par. 38 ust. 1 pkt 13 w zakresie faktury, nie stawia on wymogu zaopatrzenia rachunku uproszczonego w podpis osoby uprawnionej do jego odbioru. Nie zastrzega też poświadczenia odbioru tego dokumentu w inny sposób. Skoro rachunek uproszczony nie musi zawierać potwierdzenia jego odbioru przez osobę uprawnioną, brak jest podstaw, by poprzez odpowiednie stosowanie przepisów o fakturach, obowiązek taki ustanowić w odniesieniu do rachunków uproszczonych korygujących. Na powyższe rozważania i wnioski nie ma wpływu treść par. 54 ust. 1 rozporządzenia, który ma charakter porządkujący i, odnosząc się zarówno do faktur, w tym korygujących, jak i do rachunków uproszczonych, również korygujących, wskazuje, że oryginał dokumentu przeznaczony jest dla nabywcy, a kopia - dla sprzedawcy. W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że brak potwierdzenia odbioru rachunku uproszczonego korygującego stanowił dla skarżącej przeszkodę w skorygowaniu podatku należnego przez jego stosowne obniżenie w rozliczeniu za kwiecień 1999 r. Omówione wyżej wadliwe zastosowanie prawa materialnego spowodowało nieprawidłowe określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego za kwiecień 1999 r. do przeniesienia na następny miesiąc, a w konsekwencji także nieprawidłowe ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 1999 r. oraz niewłaściwe /co do kwoty "z przeniesienia"/ rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. Wobec powyższego jedynie na marginesie, gdyż nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia, odnosząc się do wywodów skargi stwierdzić należy, że nie ma racji skarżąca twierdząc, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 187 par. 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Gdyby bowiem uznać za trafny pogląd, iż do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług korekty podatku należnego wynikającej z rachunku uproszczonego korygującego konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru tego dokumentu przez nabywcę, to potwierdzeniem takim skarżąca musiałaby dysponować najpóźniej w dacie złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999 r., posiadałaby je zatem także w dacie wszczęcia kontroli podatkowej /3 sierpnia 1999 r./. Natomiast przepis art. 233 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ odwoławczy obowiązek całościowego rozpatrzenia sprawy w granicach rozstrzygnięcia organu I instancji, od którego wniesiono odwołanie, i nie ogranicza go w możliwości podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy pogląd prawny tego organu jest inny niż pogląd organu I instancji. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., a w konsekwencji także w części obejmującej rozliczenie tego podatku za maj 1999 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 1999 r. wydane zostały z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, należało je w tej części uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 59 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W pozostałej części zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem, co uzasadnia oddalenie w tej części skargi na zasadzie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.