I SA/Lu 844/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2015 nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r., oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć A. Spółka z o. o. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w kwocie 498.284 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynikało, że w niu [...] kwietnia 2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2015r., w której A. Spółka z o. o. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 498.284 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 498.284,00 zł. Wraz z deklaracją złożony został wniosek o zwrot w/w nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 22.05.2015 r. Organ w pierwszej kolejności powołał się na art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), wskazując, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Wskazał, że celem zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2015r. w zadeklarowanej kwocie 498.284 zł, w dniu [...] maja 2015r. wszczęto w A. Spółka z o. o. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2015r. W trakcie kontroli ustalono, że A. Spółka z o. o. nabywała od podmiotów krajowych usługi transportowe opodatkowane stawką podatku VAT 23% dotyczące między innymi transportu oleju napędowego oraz gazu LPG. Nabyte usługi transportowe były odsprzedawane na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (innego niż terytorium Polski). Usługi te przy ich odsprzedaży Spółka kwalifikowała jako nieopodatkowane na terytorium kraju generując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W trakcie kontroli wystąpiono z wnioskiem do administracji podatkowej: 1) na Cyprze celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia usług organizacji transportu przez firmy z Cypru: L., 23-60 N., A. D., UL. 60 Y. P. STREET, NIP: [...], G. L. LTD, L., UL. A. 1ST 47, NIP: [...], R. LTD, N., UL. P. 14-M2, NIP:[...], 2) w Wielkiej Brytanii celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia usług organizacji transportu przez firmę z Wielkiej Brytanii T. T. LTD, H., H., UL. 46 S. R., NIP: [...], 3) na Łotwie celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia usług organizacji transportu przez firmę z Łotwy S. "A.", R., UL. E. B. 21, NIP: [...], 4) na Litwie celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia usług organizacji transportu przez firmę z Litwy U. "U.", 19-126 S., UL. P. G.92, NIP [...] w celu ustalenia: - czy podmioty rzeczywiście prowadzą działalność w kraju rejestracji, - czy w miejscu siedziby istnieją oznaki prowadzenia działalności, mają miejsce posiedzenia zarządu przedsiębiorstwa, wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, zapadają istotne decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem, - czy usługa została wykonana, - kto zamówił i zapłacił za transport towarów, w jakiej formie i z czyjego rachunku bankowego, - czy były zawierane umowy pisemne, dokumentowane zlecenia, wykonanie poszczególnych usług, - czy istnieje jakakolwiek korespondencja handlowa pomiędzy podmiotami obrotu usługami organizacji transportu, w jaki sposób była prowadzona ta korespondencja, za pośrednictwem jakich adresów e-mailowych, - danych osób pełniących funkcje zarządzające w firmach, - czy przedmiotowe usługi organizacji transportu były przedmiotem dalszego obrotu i kto był kolejnym nabywcą tych usług, - czy podmioty wymienione w pkt. 1, 2 i 3 posiadają rachunki bankowe prowadzone przez banki mające siedzibę na terytorium Polski i czy za ich pośrednictwem dokonywane były operacje finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - współpracą z A. Spółka z o. o. w C., - danych osób w firmach, które posiadają upoważnienia - pełnomocnictwa do dysponowania rachunkami bankowymi wymienionymi w punkcie wyżej oraz pełnionych przez nie funkcji. Ponadto wystąpiono do Naczelników Urzędów Skarbowych w K., K., O., P., S., W. oraz W. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach transportowych w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz kontrolowanej Spółki. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie otrzymano odpowiedzi na przedmiotowe pisma. Podjęte czynności mają na celu ustalenie czy transakcje sprzedaży i zakupu dokonane przez Spółkę są rzetelne i zostały poddane opodatkowaniu zgodnie z rzepisami podatku od towarów i usług. Wątpliwości w przedmiotowym zakresie pojawiły się w toku analizy przedłożonych do kontroli dokumentów i dotyczą zasadności kwalifikowania świadczonych usług jako nieopodatkowanych na terytorium kraju. W związku z niezakończeniem weryfikacji do dnia, w którym upływał dwudziestopięciodniowy termin zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. w kwocie 498.284 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ poinformował przy tym podatnika o treści art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, iż w przypadku wydłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Pismem z dnia [...] maja 2015 r. spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "ppsa") wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie, ustawy o VAT. Zdaniem podatnika organ nie powołał się na żadne okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do zasadności zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, iż postanowienie z dnia [...] prawa nie narusza, tym samym nie ma podstaw do jego uchylenia. Wyjaśniając zajęte stanowisko organ wskazał, że w trakcie kontroli stwierdzono, że spółka A. nabywała od podmiotów krajowych usługi transportowe opodatkowane stawką podatku VAT 23% dotyczące między innymi transportu oleju napędowego oraz gazu LPG. Nabyte usługi transportowe były odsprzedawane na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium państwa członkowskiego (innego niż terytorium Polski). Usługi te przy ich odsprzedaży spółka kwalifikowała jako usługi nieopodatkowane na terytorium kraju generując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. W celu weryfikacji rozliczenia spółki w zakresie podatku VAT za marzec 2015 r. w toku kontroli w dniach [...].05.2015 r. wystąpiono dokonano wielu wystąpień do podmiotów krajowych i zagranicznych mających na celu sprawdzenie rzetelności nabycia przez kontrahentów spółki usług organizacji transportu od kontrolowanej spółki. Organ przypomniał, że czynności te zostały przedstawione stronie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, o których mowa w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, a tryb procedowania w niniejszej sprawie w żaden sposób nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez brak wskazania przez organ okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, wskazania ustaleń jakie organ zamierza dokonać w ramach weryfikacji i określenie stronie czas jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i uznanie uprawnienia skarżącego do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Istotą sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. r. w kwocie 498.284 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie natomiast do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. W myśl zaś art. 87 ust. 6 ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają między innymi z faktur i dokumentów określonych w pkt 1 i 2, a należności z nich wynikające zostały zapłacone. Jednak w sytuacji, kiedy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, iż organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zasadności zwrotu podatku, przy czym ma się to odbywać w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Oczywistym jest przy tym, że działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nie ma też wątpliwości, że zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym, a skorzystanie przez organ z tego uprawnienia uwarunkowane jest stwierdzeniem przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", przy czym to stwierdzenie powinno mieć oparcie o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wbrew zarzutom skargi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podał przyczyny oraz przedstawił wątpliwości, jakie powziął w związku ze złożoną deklaracją podatnika. Organ odwołał się w sposób szczegółowy do rodzaju i zakresu podjętych działań kontrolnych. Podjęcie przedmiotowych czynności nastąpiło po analizie przedłożonych do kontroli dokumentów w kontekście prawidłowości zastosowania przez spółkę przepisów o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów. Z akt sprawy wynika, że istotną dla sprawy okolicznością poddającą w wątpliwość prawidłowość rozliczenia spółki w zakresie podatku VAT jest m.in. otrzymana w dniu [...] lutego 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. informacja od niemieckiej administracji podatkowej, z której wynika, że spółka M. GmbH z siedzibą w N. zarządzana jest przez T. O. będącego jednocześnie wspólnikiem i założycielem spółki, posiadającej w swojej dokumentacji faktury wystawione w okresie styczeń - marzec 2014 r. przez A. Sp. z o. o. Administracja niemiecka poinformowała, że M. GmbH jest ogniwem w łańcuchu, dokumentującym transakcje fikcyjnymi fakturami. Fakt, że firma M. GmbH znajduje się w N. pozwala polskim podmiotom na zastosowanie preferencyjnej stawki VAT. T. O. zarządza też spółką P. L. and S. Ltd. w W., która według dokumentów przedłożonych przez A. Sp. z o. o. dokonywała transakcji w miesiącu grudniu 2014 r. Przedstawione okoliczności, chociaż dotyczą okresów innych, niż te, które są przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie, to niewątpliwie nasuwają wątpliwości co do rzetelności działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Sp. z o. o. Celem dokonywanej w trakcie kontroli podatkowej dodatkowej weryfikacji jest zbadanie czy deklaracja podatkowa VAT-7 za marzec 2015 r. została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi, mając na względzie, że kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł oraz fakt, że spółka posiada na stanie środki trwałe o wartości początkowej 5.536,91 zł (zestaw komputerowy z oprogramowaniem). W przedmiotowej sprawie zaistniała uzasadniona wątpliwość co do tego, czy wykazane w fakturach transakcje rzeczywiście miały miejsce, która to okoliczność ma fundamentalne znaczenie dla możliwości zwrotu różnicy podatku. W związku z nasuwającymi się wątpliwościami organ podatkowy wystąpił z wnioskami do administracji podatkowych w Wielkiej Brytanii, na Cyprze, Łotwie i Litwie mającymi na celu ustalenie kto jest właścicielem bądź osobą zarządzającą w danej firmie, sprawdzenie czy usługi były faktycznie świadczone na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, albo stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy mieć też na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu, a mianowicie, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Prowadząc kontrolę podatkową u spółki, na dzień [...] maja 2015 r. organ niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r. Celem dokonywanej w trakcie kontroli podatkowej dodatkowej weryfikacji jest zbadanie czy deklaracja podatkowa VAT-7 za marzec 2015 r. została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi, mając na względzie, że kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł oraz fakt, że spółka posiada środki trwałe o wartości początkowej 5.536,91 zł (zestaw komputerowy z oprogramowaniem). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13 stwierdził, iż podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Organ podatkowy w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, ma nie tylko prawo ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Mając na względzie stopień złożoności sprawy jak również potrzebę weryfikacji dużej ilości powiązań pomiędzy podmiotami biorącymi udział we wzajemnej wymianie i rozliczeniach podatku VAT w ocenie Sądu uzasadnionym było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Przedstawione w piśmie uzupełniającym z dnia [...] lutego 2016 r. argumenty, które zdaniem skarżącego świadczą o wadliwości zaskarżonego postanowienia, a dotyczące postępowań sprawdzających prowadzonych w stosunku do skarżącej spółki przez inne organy podatkowe, nie maja wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Sąd nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia innych, poza art. 87 ust. 2 zdanie drugie, przepisów ustawy o VAT, bowiem kwestie te mogą być przedmiotem oceny sądu w przypadku zaskarżenia decyzji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za marzec 2015 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.