I SA/Lu 848/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2008 r. i za kwiecień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. B. / spadkobierca /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług spadkodawcy A. B. za I kwartał 2008 r. w kwocie 1.942 zł i za kwiecień 2008 r. w kwocie 215 zł oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy z tytułu tych zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że A. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych. Był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się kwartalnie. Zmarł w dniu 18 kwietnia 2008 r. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie zostały złożone deklaracje, nie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług, podatek nie został zapłacony. Zostały wszczęte w stosunku do spadkobierców spadkodawcy postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r. oraz kwiecień 2008 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia [...].06.2008 r. w sprawie [...] wynika, iż spadek po spadkodawcy nabyli: żona M. B. oraz dzieci K. B. i M. B. po 1/3 części każdy z nich. Postanowienie uprawomocniło się w dniu [...].07.2008 r. W toku postępowania podatkowego wezwano każdego ze spadkobierców do przedłożenia pełnej dokumentacji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług przez spadkodawcę, dotyczącej I kwartału 2008 r. oraz kwietnia 2008 r. / rejestry VAT, dokumenty źródłowe, w tym faktury zakupu i sprzedaży /. Wezwano kontrahentów zmarłego podatnika / którzy udzielili mu pełnomocnictwa / do przedłożenia faktur, innych dokumentów potwierdzających czynności podatnika. Na wezwanie organu podatkowego odpowiedziała M. B., wyjaśniając w piśmie z dnia 18.02.2009 r., iż nie kontynuuje prowadzonej przez zmarłego męża działalności, nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej dotyczącej tej działalności, mąż prowadził działalność samodzielnie i nie wtajemniczał rodziny w sprawy zawodowe. Na podstawie uzyskanych dokumentów, faktur wystawionych przez podatnika przyporządkowanych do właściwych okresów rozliczeniowych, wyliczono wartości netto sprzedaży, podatek należny VAT: za I kwartał 2008 r. wartość sprzedaży netto wyniosła 15.850,85 zł, podatek VAT 3.487,08 zł; za kwiecień 2008 r. wartość netto sprzedaży wyniosła 1.491,81 zł, podatek VAT 328,19 zł. W dniu 22.06.2009r. złożono 43 faktury z wnioskiem o uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego, zawartego w tych fakturach. Na podstawie tych faktur ustalono, że w I kwartale 2008r. nabycie towarów i usług wyniosło netto 7.021,58 zł, podatek VAT 1.544,76 zł; w kwietniu 2008 r. nabycie towarów i usług wyniosło netto 515,65 zł, podatek VAT 113,44 zł. Podatek naliczony udokumentowany tymi fakturami został uwzględniony w rozliczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 97 § 1, art. 98 § 1, art.100 § 1 - § 3 o.p. oraz art. 924, art. 925 ustawy Kodeksu cywilny. W tym stanie prawnym argumentował, że przepisy o.p. nie nakładają na spadkobierców obowiązków składania zeznań, deklaracji. Obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie podatników, co wynika jednoznacznie z art.99 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stąd spadkobiercy nie byli uprawnieni do złożenia deklaracji za zmarłego podatnika. Złożona przez spadkobierców w dniu 25 kwietnia 2008 r. deklaracja VAT-7K za I kwartał 2008r. nie była prawnie skuteczna. Obowiązkiem organu podatkowego było z urzędu wszcząć i przeprowadzić w stosunku do każdego ze spadkobierców postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2008 r., kwiecień 2008 r. To postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców oraz określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2008 r., za które podatnik nie złożył deklaracji podatkowych. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług winno dotyczyć nie kwietnia 2008 r., lecz II kwartału 2008 r., gdyż podatnik wybrał taką formę rozliczenia z organem podatkowym. Jednak termin płatności określonych decyzją zobowiązań podatkowych wynosi 14 dni od jej doręczenia i spadkobierca nie ponosi dodatkowego obciążenia finansowego w postaci odsetek za zwłokę w przypadku braku zapłaty podatku w terminach wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług / art.103 ustawy /, które obowiązywały podatnika. Stąd wskazanie w decyzji jako okresu rozliczeniowego kwietnia 2008r., nie II kwartału 2008r., pozostało bez wpływu na rozliczenie podatku, na termin jego płatności. Wskazana przez spadkobiercę uchwała w sprawie FPS 6/97 nie może mieć zastosowania w tej sprawie podatkowej. Ta uchwała dotyczy innego stanu prawnego. W obowiązującym stanie prawnym art. 100 § 1 i 2a o.p. jednoznacznie upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz w przedmiocie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy. W myśl art.100 § 2 o.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Stąd błędnym jest twierdzenie spadkobiercy, iż "spadkobiercy ponosiliby odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy tylko w sytuacji, gdyby za życia zdążył on złożyć deklarację rozliczeniową, a nie uregulowałby wynikającego z niej zobowiązania". Wykładnia gramatyczna zaprzecza takiej interpretacji omawianego przepisu. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 o.p. Rozliczenie podatku od towarów i usług uwzględnia całokształt przedłożonych dokumentów, faktur na okoliczność wysokości kwot podatku należnego oraz naliczonego. Odnośnie kwot podatku naliczonego, na organie podatkowym nie ciążył nieograniczony obowiązek dowodowy. To w interesie uprawnionych spadkobierców leżało zgromadzenie, przedłożenie organowi podatkowemu wszystkich faktur dokumentujących zakup towarów, usług przez podatnika. W związku z tym nie jest uprawniony zarzut, jakoby organ podatkowy "nie mógł ustalić i nie ustalił w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług w przedmiotowej decyzji". Podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące sytuacji materialnej spadkobierców to przedmiot orzekania na podstawie art. 67c § 2 o.p., w odrębnym postępowaniu podatkowym. 2. Spadkobierca złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 o.p., mające wpływ na wynik sprawy oraz błędne zastosowanie art. 100 § 2a w związku z art. 100 § 2, art. 98 § 1 i § 2 o.p. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organy podatkowe, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Z odwołaniem do art. 98 § 1 o.p. argumentował, że zmarły podatnik nie posiadał zaległości podatkowych ani nadpłat w podatku od towarów i usług na dzień 18 kwietnia 2008 r., otwarcia spadku. W związku z tym spadkobiercy nie mogą ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe czy żądać nadpłaty podatku / art. 52 § 1 o.p. /, których spadkodawca w dniu otwarcia spadku nie posiadał. W myśl uchwały w sprawie FPS 6/97, po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości nie wykonanego przez niego zobowiązania podatkowego; nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe, powstałe ex lege na skutek śmierci podatnika wygasa. Można egzekwować tylko zaległości podatkowe zmarłego, powstałe za jego życia. Treść art. 98 § 1 i § 2 o.p. wyraźnie określa, iż chodzi o wysokość zaległości podatkowych z tytułu znanych organowi zobowiązań zgodnie z art. 100 § 2 o.p. w dniu otwarcia spadku. Treść art. 100 § 2 o.p. wyraźnie stanowi o zobowiązaniach podatkowych, znanych organowi w dniu otwarcia spadku, wymienionych w art. 98 § 1 pkt 1 o.p., który jest przepisem szczególnym i odnosi się do zaległości podatkowych spadkodawcy. Natomiast § 2a art. 100 o.p. jest przepisem porządkującym. Umożliwia organowi określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Ustawodawca w przepisie art. 100 § 2a o.p. mówi o niezłożeniu deklaracji przez spadkodawcę, do której był zobowiązany prawem, nie o niezłożeniu deklaracji, do której zgodnie z logiką i przepisami podatkowymi nie był obowiązany. Trudno od zmarłego podatnika wymagać złożenia deklaracji podatkowych. Podatnik nie posiadał w dniu śmierci zaległości w podatku od towarów i usług. Te zaległości hipotetycznie mogły wystąpić dopiero po jego śmierci, z dniem 26 kwietnia 2008 r. za pierwszy kwartał i z dniem 26 lipca za drugi kwartał 2008 r. Przyjmując sposób interpretowania art. 100 § 2 i § 2a oraz art. 98 § 1 i § 2 o.p. przyjęty przez organy podatkowe, podczas zdarzenia prawnego jakim jest przyjęcie lub odrzucenie spadku spadkobiercy nie byliby zorientowani o zaległościach podatkowych spadkodawcy. Zaległości te, powstałe po śmierci spadkodawcy, byłyby określane przez organ dopiero w postępowaniu podatkowym, po przyjęciu spadku przez spadkobierców. Taka rozszerzająca interpretacja przyjęta przez organy podatkowe nie mieści się w pojęciu Państwa prawa. Istotą w sprawie jest ustalenie daty powstania zaległości podatkowej. Organ podatkowy pominął różnice między pojęciami: "obowiązek podatkowy", "zobowiązanie podatkowe", "zaległość podatkowa". Sam obowiązek podatkowy ma charakter idealny i potencjalnie może służyć do wykreowania zobowiązania. Jednak obowiązek podatkowy sam w sobie nie ma jeszcze mocy wiążącej. Jego wiążąca moc prawna nie jest jeszcze uwolniona. Aby powstało zobowiązanie konieczne jest skonkretyzowanie tego obowiązku. Konkretyzacja obowiązku podatkowego dokonuje się przez zgodne z prawem i stanem faktycznym przeprowadzenie postępowania wymiarowego, które niejako określa obowiązek podatkowy, nadaje obowiązkowi podatkowemu materialny, wymierny kształt w formie decyzji. Zaległością jest niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe. Trudno przyjąć, że za zaległości podatkowe powstałe po śmierci spadkodawcy odpowiadają spadkobiercy, którzy tych zaległości w momencie otwarcia spadku nie znali. Nie znał tych zaległości organ podatkowy. Organ podatkowy pierwszej instancji jednostronnie przyjął, iż umowy zostały zrealizowane, a klienci zmarłego podatnika uregulowali należności z umów cywilnoprawnych bez przykładowo później udzielonych rabatów czy upustów. Organ przyjął, że zmarły podatnik nie wystawił korekt faktur. Takie podejście organu może nie odzwierciedlać stanu faktycznego, dotyczącego realizacji umów. W sytuacji, w której istnieją wątpliwości po stronie spadkobierców dotyczące stosunku prawnego lub prawa organ podatkowy miał obowiązek zastosować art. 199a § 3 o.p. Za tym obowiązkiem organu przemawia wyrok w sprawie K 53/05, zgodnie z którym art. 199a § 3 o.p. stanowi instrument gwarantujący sprawiedliwe rozpatrzenie sprawy podatkowej oraz ochrony podatnika, bo wyklucza samodzielne ustalanie przez organ podatkowy istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, poddane kognicji sądów powszechnych. Za stanowiskiem w sprawie K 53/05 organ podatkowy nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania o istnieniu stosunku prawnego lub prawa. Wskazał wyrok w sprawie FSK 1611/06, FSK 1351/07. Dlatego tylko wyrok sądu powszechnego mógł przesądzić o zawarciu umów cywilnoprawnych. Stosownie do uchwały w sprawie FPS 6/97 po śmierci podatnika nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości niewykonanego przez niego zobowiązania podatkowego. Z tego stanowiska wynika, że postępowanie wymiarowe może toczyć się tylko i wyłącznie za życia podatnika. Po śmierci podatnika takie postępowanie jest obarczone błędami w ustaleniu stanu faktycznego, rzutującymi na wynik sprawy. Nie zmienia tej tezy późniejszy art. 100 § 2a o.p. Dlatego stroną postępowania w sprawie ustalenia zaległości w podatku może być tylko i wyłącznie sam podatnik. Osoba zmarła nie może być stroną w sprawie, gdyż nie ma zdolności prawnej. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. Skarga, formułowane w niej zarzuty i ich argumentacja, nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. 5. Poza sporem pozostawały okoliczności dotyczące: daty śmierci A. B., grona jego spadkobierców, statusu A. B. jako podatnika podatku od towarów i usług także w 2008 r. do chwili śmierci, przyjętego przez podatnika kwartalnego rozliczenia podatku od towarów i usług, braku deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług w 2008 r. przez podatnika. 6. Ocena prawna podatkowej odpowiedzialności spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług jest poddana reżimowi prawnemu obowiązującemu w dacie otwarcia spadku. 7. Prawidłowo organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Następnie organ podatkowy nie czyni ustaleń czy między spadkobiercami doszło do działu spadku i nie ustala czy ich odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jest solidarna, jeśli do działu spadku nie doszło, czy też jest odpowiedzialnością w częściach odpowiadających udziałom w dziedziczeniu, jeśli nastąpił dział spadku / art. 1034 § 1, § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - k.c. /. Z przedstawionych akt dotychczasowego postępowania podatkowego, z dotychczasowych twierdzeń spadkobiercy wynika, że spadkobiercy nie dokonywali działu spadku, co uzasadnia solidarną odpowiedzialność podatkową spadkobierców, nie w częściach odpowiadających udziałom w dziedziczeniu. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji przytacza art. 98 § 1 o.p., art. 1034 § 1 k.c., wyjaśnia na czym polega solidarna odpowiedzialność, przy czym ani w osnowie decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie stwierdza, że spadkobierca, który jest adresatem decyzji ponosi co do zasady solidarną odpowiedzialność i z jakimi osobami. Odwoławczy organ podatkowy tego braku nie sanuje. Zastosowanie art. 100 § 1 o.p. w sposób odpowiadający prawu nie może być oparte na założeniach, lecz powinno być oparte na stanowczych ustaleniach, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Zastosowanie art. 100 § 1 o.p. w sposób odpowiadający prawu nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia zakresu odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców przez wskazanie przede wszystkim w osnowie decyzji czy spadkobierca odpowiada solidarnie i z jakimi osobami, czy w części i w jakiej części. Poza granicami skargi stwierdzone zaniechanie organu podatkowego narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Ten brak uzasadnia stwierdzenie, że organ podatkowy zastosował art. 100 § 1 o.p. w związku z art. 98 § 1 o.p. w sposób dowolny, w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. 8. Prawidłowa wykładnia, w następstwie zastosowanie reżimu prawnego wyznaczającego zakres odpowiedzialności podatkowej spadkobierców podatnika podatku od towarów i usług wymaga w pierwszej kolejności wskazania, że pojęcie obowiązku podatkowego definiuje art. 4 o.p. i jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Pojęcie zobowiązania podatkowego definiuje art. 5 o.p. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tak definiowane zobowiązanie podatkowe jest następstwem obowiązku podatkowego, konkretyzuje zindywidualizowany obowiązek podatkowy. Powstanie zobowiązania podatkowego bądź jest poprzedzone powstaniem obowiązku podatkowego, bądź zbiega się w czasie z powstaniem obowiązku podatkowego. W przypadku kiedy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym wiąże się obowiązek zapłaty podatku, obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Tak jest w przypadku podatku od towarów i usług. W tym stanie prawnym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – ustawa VAT /, określony co do zasady w art. 19 ustawy VAT, jest momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 21 § 1 pkt 1 o.p., bo jest źródłem zobowiązania podatnika do zapłaty podatku stosownie do art. 103 ustawy VAT, rozliczonego stosownie do art. 99 ustawy VAT. W tym stanie prawnym upływ okresu rozliczeniowego nie może zasadnie być utożsamiany z momentem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Taka tożsamość nie ma podstaw prawnych. To nie upływ okresu rozliczeniowego wyznacza moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Upływ okresu rozliczeniowego jest źródłem ustawowego obowiązku podatnika podatku od towarów i usług opisu zdarzeń zaistniałych w określonym w ustawie VAT przedziale czasowym, istotnych z punktu widzenia obowiązujących w tym przedziale czasowym przepisów prawa podatkowego, który ma doprowadzić do wykonania przez podatnika już powstałego obowiązku zapłaty podatku w ustawowym terminie i przybiera postać deklaracji, jej złożenia w ustawowym terminie. Innymi słowy upływ okresu rozliczeniowego jest źródłem obowiązku podatnika podatku od towarów i usług wykazania w złożonej deklaracji sumy zobowiązań podatkowych powstałych w trakcie okresu rozliczeniowego obowiązującego tego podatnika. Z tych względów nie odpowiada prawu argumentacja skarżącego spadkobiercy, która wiąże powstanie zobowiązania w podatku od towarów i usług z upływem okresu rozliczeniowego, następnie z ustawowym terminem złożenia deklaracji i zapłaty podatku już po upływie okresu rozliczeniowego. 9. Stosownie do art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika / z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego / przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. To przejęcie nie dotyczy tylko zaległości podatkowych, jak to argumentuje skarżący spadkobierca. Wprost stosownie do treści art. 98 § 1 o.p. odpowiedzialność spadkobierców obejmuje swym zakresem zobowiązania podatkowe spadkodawcy, a art. 98 § 2 pkt 1 o.p. stanowi o stosowaniu § 1 również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe i w ten sposób rozszerza zakres stosowania art. 98 § 1 o.p., nie zawęża. Stosownie do art. 100 § 1 o.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. Stosownie do art. 100 § 2 o.p. w decyzji organ podatkowy określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Stosownie do art. 100 § 2a o.p. wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył. Stosownie do art. 100 § 3 o.p. termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań, o których mowa w § 2, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W tym stanie prawnym wbrew stanowisku skarżącego spadkobiercy, wprost zgodnie z art. 100 § 2 o.p. organ podatkowy miał obowiązek / nie tylko uprawnienie / określić wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 o.p. Na tej podstawie prawnej przedmiotem określenia w decyzji są znane w dniu otwarcia spadku zobowiązania spadkodawcy. Znane, czyli takie, które organ podatkowy określił w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego / dział IV, rozdział 1 o.p. /, reżimu gromadzenia i oceny dowodów / dział IV, rozdział 11 o.p. /. W decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2 w związku z art. 98 § 1 o.p. przedmiotem określenia są zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w trakcie okresu rozliczeniowego / okresów rozliczeniowych / w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stały się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 103 ustawy VAT za życia podatnika podatku od towarów i usług, bo ustawowy termin zapłaty podatku nie upłynął do dnia otwarcia spadku. Wprost stosownie do treści art. 100 § 2 o.p. organ podatkowy jest uprawniony w decyzji określić wysokość znanych zobowiązań spadkodawcy / A. B. / i tego ustawowego uprawnienia nie należy utożsamiać z określeniem zobowiązań podatnikowi w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. / A. B. /. Skarżący spadkobierca w swej argumentacji pomija istotną różnicę między reżimem prawnym określenia zobowiązań spadkodawcy a określeniem zobowiązań podatnikowi. W tym stanie prawnym wbrew stanowisku skarżącego spadkobiercy, wprost zgodnie z art. 100 § 2a o.p. organ podatkowy miał obowiązek / nie tylko uprawnienie / określić prawidłową wysokości zobowiązania podatkowego, bo podatnik nie złożył deklaracji do dnia otwarcia spadku. Ustawodawca przesłanki niezłożenia deklaracji przez spadkodawcę nie zawęża do sytuacji braku woli podatnika podatku od towarów i usług złożenia deklaracji. Obejmuje przesłanką niezłożenia deklaracji także sytuację, w której podatnik podatku od towarów i usług nie mógł złożyć deklaracji, bo zmarł przed upływem ustawowego terminu jej złożenia i w trakcie następnego okresu rozliczeniowego. W tym stanie prawnym wbrew stanowisku skarżącego spadkobiercy art. 100 § 1 - § 2a o.p. nakładają na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji, która jest adresowana do spadkobiercy bądź spadkobierców, nie do spadkodawcy. Stanowią podstawę prawną wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spadkodawcy w postępowaniu prowadzonym z udziałem spadkobierców. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika, organ podatkowy nie przeprowadził postępowania przyznając zmarłemu podatnikowi status strony. Przeprowadził postępowanie podatkowe, którego stroną, następnie adresatem decyzji był spadkobierca / zob. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego /. Wprost zgodnie z treścią art. 102 § 1 pkt 1 o.p. art. 100 o.p. stosuje się jeżeli w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Przesłanka niewszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do spadkodawcy obejmuje także sytuację, w której podatnik podatku od towarów i usług dokonał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a więc powstał obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, następnie podatnik zmarł przed upływem ustawowego terminu złożenia deklaracji, zapłaty podatku. Uchwała w sprawie FPS 6/97 nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, jako powzięta na gruncie istotnie odmiennego stanu prawnego. 10. Na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego nie podważają legalności zaskarżonej decyzji twierdzenia skarżącego spadkobiercy, że po stronie spadkobierców istnieją wątpliwości dotyczące wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przyjętej przez organ podatkowy. Skarżący spadkobierca nie przedstawił dowodów, nie złożył wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla określenia podstawy opodatkowania. Twierdzenie skarżącego spadkobiercy, w którym wyraża swoje przekonanie o istotnych wątpliwościach dotyczących wysokości podstawy opodatkowania, samo nie stanowi o dowolności oceny zgromadzonych dowodów, faktur, dokonanej przez organ podatkowy. Na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego nie podważa legalności zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p., bo skarżący spadkobierca nie wskazał żadnych dowodów, wniosków dowodowych na okoliczność rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych odmiennego od dokumentowanego fakturami. Skarżący spadkobierca pomija, że przesłanką zastosowania art. 199a § 3 o.p. są wątpliwości, wynikające ze zgromadzonych dowodów, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Przesłanką zastosowania art. 199a § 3 o.p. nie są wątpliwości samego spadkobiercy, jeśli nie mają źródła w zgromadzonych dowodach, lecz są oparte wyłącznie na założeniu spadkobiercy możliwości odmiennego przebiegu zdarzeń gospodarczych od dokumentowanego fakturami / w zakresie kwot podatku należnego, naliczonego /. Ma rację co do zasady organ podatkowy, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, dokumentujących rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych / art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT /. 11. Dla pełnego odniesienia się do okoliczności faktycznych i prawnych, istotnych dla wyniku rozpatrywanego postępowania podatkowego już na tym etapie sądowej kontroli legalności należy wskazać, że organ podatkowy określił kwoty podatku należnego na podstawie faktur. Takie postępowanie organu podatkowego co do zasady nie jest dowolne. Jednak też nie jest wystarczające. Istotne znaczenia ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokumentowanej fakturą, podjętej przez podatnika do dnia otwarcia spadku, bo wyznaczy moment powstania zobowiązania podatkowego, które stało się zobowiązaniem spadkodawcy w rozumieniu art. 98 § 1, art. 100 § 2 i § 2a o.p. Organ podatkowy / pierwszej instancji, odwoławczy / nie wyjaśnił podstawy faktycznej i prawnej przyjęcia momentu powstania obowiązku podatkowego, w rezultacie zobowiązania podatkowego z tytułu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonanych do dnia otwarcia spadku, dokumentowanych fakturami. W tym miejscu należy wskazać w szczególności art. 99 ust. 2 - 3, art. 21, art. 19 ustawy VAT. Nie jest wystarczające stwierdzenie organu podatkowego, że uzyskane faktury zostały przyporządkowane do właściwych okresów rozliczeniowych bez wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tego przyporządkowania; bez przedstawienia ustaleń faktycznych, oceny prawnej na okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego, w rezultacie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spadkodawcy w rozumieniu art. 98 § 1, art. 100 § 2 i 2a o.p. Poza granicami skargi stwierdzone zaniechanie organu podatkowego narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p., w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Ten brak uzasadnia stwierdzenie, że organ podatkowy zastosował art. 100 § 1 o.p. w związku z art. 98 § 1 o.p. w sposób dowolny, w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy p.p.s.a. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, c/ ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.