I SA/Lu 85/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant st.insp. Wieslawa Wojtal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2006 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące I - XII 2004 r. -oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 34a i 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr K [...] określającej skarżącej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opalowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe za poszczególne miesiące 2004 r. – utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzając kontrolę w spółce "[...]" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2003-2004, dokonali sprawdzenia rzetelności przedłożonych przez Spółkę oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego w 2004 r., dotyczących sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Ustalono, że w większości przypadków oświadczenia te zawierały dane osobowe niezgodne z rzeczywistością, tzn. osoby nie figurowały w ewidencji mieszkańców lub mieszkały pod innym adresem. Dokonano również zabezpieczenia 452 oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego dotyczących sprzedaży niefakturowanej za 2004 r. W celu zweryfikowania prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach i potwierdzenia, że zakupiony olej opałowy został przeznaczony do celów opałowych przesłuchano 27 osób i większości przypadków stwierdzono, że dokumentowana przez spółkę sprzedaż oleju opałowego w oświadczeniach jest niezgodna ze stanem rzeczywistym. Sprawdzono również oświadczenia kontrahentów skarżącej i ustalono, że oświadczenia wystawiane przez nią są niezgodne z rzeczywistością. W tym stanie rzeczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 170 944,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 120-125 Ordynacji podatkowej oraz art. 180, 181 i 191 tej ustawy, stwierdzając, iż naliczenie podatku jest dowolnym ustaleniem organu podatkowego i narusza normy prawne określone w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wyjaśniła, iż nie była w stanie ocenić prawdziwości składanych oświadczeń jak i danych osobowych kontrahentów, a dodatkowo wskazała, iż określony przez organ podatkowy podatek akcyzowy nie został obniżony o podatek zawarty w cenie zakupu oleju opałowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów i wniosków w nim zawartych. Wyjaśnił, iż szczegółowa analiza zebranych w trakcie kontroli oraz postępowaniu wyjaśniającym dokumentów dotyczących sprzedaży oleju opałowego przez podatnika wykazała, iż w okresie objętym kontrolą Spółka nie dopełniła obowiązków wynikających z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, tzn. nie gromadziła oświadczeń w pełni odpowiadających wymogom prawa. Zauważył, że uprawnienie podatnika do stosowania obniżonej stawki akcyzy może być realizowane tylko wówczas, gdy oświadczenie spełnia wszystkie niezbędne w tym zakresie wymogi, tj. musi być wystawione przez podatnika realnie istniejącego, uprawnionego do zakupu oleju opałowego na cele opałowe. Skoro postępowanie kontrolne wykazało, że osoby wskazane w zakwestionowanych oświadczeniach nie zakupiły oleju opałowego i nie wystawiły oświadczeń potwierdzających zakup, nie zamieszkiwały pod wskazanym w oświadczeniach adresem, a w niektórych przypadkach są to osoby nieżyjące, czy też wystawiły oświadczenia, lecz zakupiły olej w innej ilości niż wskazano na oświadczeniu – to oświadczenia tych osób nie mogły uprawniać skarżącej Spółki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów strony co do naruszenia przepisów postępowania wskazując, że organ pierwszoinstancyjny działał na podstawie przepisów prawa, podjął wszelkie czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy ocenił bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zapewniając jednocześnie stronie czynny udział w postępowaniu. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że przepis ten określa górne granice stawek podatku akcyzowego, które mogą być obniżone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia na podstawie delegacji ustawowej. Powyższe stawki akcyzy /z wyjątkiem stawki na energię elektryczną/ wynikają z przepisów wykonawczych – stąd zarzut strony jest bezpodstawny. Powołując się na brzmienie § 14 ust. 2, § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm./ oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że warunkiem skorzystania z obniżenia jest posiadanie dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego wynikającego z faktury /§ 25 w/w rozporządzenia/, a także wykazanie w deklaracji złożonej do organu podatkowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym a zapłaconym zawartym w cenie zakupu. Skorzystanie z powyżej ulgi jest prawem podatnika związanym bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie. Strona nie składając takiej deklaracji w urzędzie celnym zrezygnowała tym samym z prawa obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Na koniec organ zauważył, iż to w interesie sprzedawcy leży rzetelne i zgodne z prawdą dokumentowanie prowadzonych przez siebie transakcji. W tym też celu sprzedający mógł żądać okazania przez nabywcę dokumentu identyfikującego go, zgodnie z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w przypadku odmowy okazania tego dokumentu mógł on odmówić sprzedaży towaru. Jakkolwiek ustawa nie daje podatnikowi - jak podnosi skarżąca, możliwości zweryfikowania prawdziwości informacji zawartych w oświadczeniu z dokumentami kupujących – to nie może to zwalniać sprzedawcy od zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, do której należy m. in. obowiązek sprawdzenia, czy w w/w oświadczeniach zostały podane wszystkie wymagane prawem informacje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka "[...]" wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005 r. i umorzenie postępowania, podtrzymała swoje zarzuty co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, wyjaśniając, że prowadząc sprzedaż oleju opałowego w ramach działalności gospodarczej podejmowała wszelkie niezbędne i zgodne z prawem działania, a w szczególności gromadziła wymagane oświadczenia od nabywców będących osobami fizycznymi o przeznaczeniu kupowanego przez nich oleju opałowego. Wskazała, iż rozporządzenie w sprawie akcyzy nie mówi o konieczności badania danych nabywców ani sprawdzania ich dowodów tożsamości, a ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala wprawdzie na żądanie okazania dowodu tożsamości, jednakże ma to charakter możliwości, a nie obowiązku. Zarzuciła organom podatkowym, że na żadnym etapie postępowania nie wskazano dowodu uzasadniającego stwierdzenie zmiany przeznaczenia oleju grzewczego, ani też nie wykazano, że takie postępowanie prowadzono. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie jest w sprawie sporne, że spółka z o.o. "[...]" w C. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej paliw, w ramach której dokonywała obrotu olejem opałowym, w tym zarówno na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności. Stosownie do art. 34 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm./ obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. i mającego zastosowanie od 1 maja 2004 art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257/ - opodatkowaniu podatkiem akcyzowym /akcyzą/, podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Wyroby akcyzowe określone zostały w załączniku nr 6 do ustawy o VAT z 1993 r. i załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, wśród których wymienia się m.in. wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU, czy kod CN. Stawki akcyzy określa art. 37 ust. 1 i 1a ustawy o VAT i art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie do dyspozycji art. 37 ust. 2, i art. 65 ust. 2 w/w ustaw minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia obniżyć stawki akcyzy, różnicować je w zależności od wyrobu oraz określać warunki ich stosowania. Korzystając z upoważnienia wynikającego m.in. z tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego, w którym określił warunki jakie musi spełnić podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy, aby korzystać z preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W tym miejscu wskazać należy iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą dwa rozporządzenia wykonawcze, a mianowicie: 1. rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 221, poz. 2196./ mające zastosowanie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r., a nie jak wskazały organy podatkowe w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które utraciło moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2004 r. ; 2. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. Nr 87, poz.825/, mające zastosowanie od 1 maja 2004 r. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży: osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów; oświadczenie to może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT /pkt 1/; osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż /pkt 2/. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6)datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. mające zastosowanie od dnia 1 maja 2004 r. w § 4 ust. 1 pozostaje w brzmieniu identyczne jak cyt. rozporządzenie z 23 grudnia 2003 r., co do obowiązku uzyskania oświadczenia od nabywcy, natomiast co do wymogów jakie powinno spełniać oświadczenie uzyskane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ust. 2 § 4 powielono również elementy o jakich mówi ust. 2 § 6 rozporządzenia z grudnia 2003 r. precyzując jedynie, iż oprócz imienia i nazwiska nabywcy powinno ono zawierać również PESEL i NIP. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe wynika, iż: - sprzedaż oleju opalowego w ilości 76.520 litrów wykazana przez skarżącą Spółkę nie znalazła potwierdzenia w wystawionych oświadczeniach, albowiem wskazani w nich nabywcy nie figurują w ewidencji ludności pod wskazanymi adresami /dane z Urzędów Miast i Gmin / k.547, 554, 555, 566, 599, 636, 643, 647, 651/, albo pod wskazanymi adresami są nieznani / dotyczy oleju w ilości 5.000 litrów – k.657, 559/; - przesłuchani w charakterze świadków nabywcy nie potwierdzili autentyczności wystawionych oświadczeń, opiewających na sprzedaż oleju w większej ilości, iż w rzeczywistości zakupili / dotyczy to 35.570 litrów oleju - zeznania świadków - k. 154, 166, 168/; -czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów skarżącej Spółki prowadzących działalność gospodarczą nie potwierdziły sprzedaży oleju opałowego w ilości 10.300 litrów, a ponadto Spółka nie wywiązała się z obowiązku określonego w art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 106 ustawy o VAT z 2004 r., tj. nie wystawiła faktur VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą; - co do 3 oświadczeń opiewających na sprzedaż oleju opalowego w ilości 4.700 litrów dane osobowe i adres nabywców były na tyle nieczytelne, że nie pozwoliły ich zidentyfikować. Zdaniem składu orzekającego, w takim stanie faktycznym zasadna była ocena organów podatkowych, iż oświadczenia o zakupie oleju opalowego w ilości przedstawionej powyżej, które miały stanowić podstawę skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania, nie spełniają wymogów § 6 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., czy też w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia z 2004 r. powinien posiadać nie jakiekolwiek oświadczenia nabywców, lecz oświadczenia zawierające co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2, czy też § 4 ust. 2 w/w rozporządzeń, a uprawnienie podatnika do stosowania obniżonej stawki akcyzy może być realizowane pod warunkiem, że dane zawarte w oświadczeniu zgodne są z rzeczywistością. Jak słusznie więc zauważyły organy podatkowe oświadczenie powinno być wystawione przez podatnika realnie istniejącego, a dla skorzystania z uprawnienia do dokonania sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy nie może być podstawą oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, a zawierające dane nieprawdziwe. Dlatego też twierdzenie strony skarżącej, iż spółka [...] spełniła wymóg zawarty w rozporządzeniu w sprawie akcyzy uprawniający ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej przez sam fakt pobrania oświadczeń nie może zasługiwać na uwzględnienia. Zabezpieczenie przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń stanowiła zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. /art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r./. Tym samym skoro ustawa o VAT daje takie możliwości, nie nakładając - jak słusznie zauważyła strona skarżąca - obowiązku, to skarżąca Spółka dbając należycie o swoje interesy i zachowując zasady należytej staranności, powinna z tego uprawnienia skorzystać i w przypadku braku możliwości sprawdzenia tożsamości klienta odmówić sprzedaży oleju opałowego. Argumentacja strony, iż jako firma handlowa nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi na sprawdzenie autentyczności okazanych dokumentów nie może przemawiać za odmienną interpretacją przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie. Posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa jest równoznaczne z ich brakiem, a to w świetle § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z 23 grudnia 2003 r. prowadziło do zastosowania odpowiednio jego § 5 tego rozporządzenia, a od 1 maja 2004 r. w tym przypadku znalazł zastosowanie odpowiednio § 4 ust.5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto, jak słusznie wskazały organy podatkowe skarżąca Spółka nie wywiązała się z obowiązku o jakim mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 18 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.. Zgodnie z tymi przepisami, podatnik ma obowiązek składania w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a jak ustalono skarżąca Spółka deklaracje podatkowe AKC2 składała za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., natomiast za pozostałe miesiące 2004 r. deklaracje podatkowe nie były składane. Jednakże, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej, nie te okoliczności decydowały o utracie przez podatnika prawa do pomniejszenia podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Zgodnie z § 14 ust 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający lub zużywający oleje opałowe dla innych celów niż opałowe, może obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, jednakże - zgodnie z § 28 - pod warunkiem, że nabyty towar podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym oraz nie był od tego obowiązku zwolniony, a podatnik posiada dowód, że zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w § 2 ust. 4 przewiduje dla podatników sprzedających lub zużywających oleje do innych celów niż opałowe prawo do obniżenia należnej z tego tytułu akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe, jednakże i w tym przypadku prawo to zostało uzależnione od spełnienia określonych warunków zawartych w § 9 rozporządzenia. Przepis ten dopuszcza możliwość obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą, jeżeli nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych- kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, a także gdy podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w spawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Z powyższego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. jak też od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. prawo podatnika do obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą mogło być realizowane jedynie w wypadku spełnienia określonych warunków, między innymi po przedstawieniu przez podatnika dowodu, iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów akcyzowych. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby skarżący takie dowody przedłożył. Prawidłowo więc organy podatkowe przy obliczaniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym nie uwzględniły kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego. Tak więc zarzut skargi w tym przedmiocie jest chybiony. Sąd ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Powyższe wynika z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 134 § 2 tej ustawy sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie § 5 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 30 kwietnia 2004 r. Wyżej powołany przepis stanowi, że jeżeli olej grzewczy jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, stosuje się dla tych wyrobów stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Stawka ta wynosi 1.141,,00 zł/1.000 l. Organy podatkowe do obliczenia należnego podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. zastosowały stawkę w kwocie 1.129 zł/1.000 l. przewidzianą w § 5 pkt 1 określoną w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , obowiązującego do dnia 31 grudnia 2003 r.. Przyjęta do wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym stawka - 1.129 zł/ 1.000 l. jest niższa od tej, która powinna mieć zastosowanie - 1.141 zł/1.000 l. Uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu tego naruszenia doprowadziłoby - po ponownym postępowaniu przed organami podatkowymi - do wydania decyzji mniej korzystnej dla skarżącego, niż ta która została zaskarżona do sądu. W ocenie Sądu stwierdzenie naruszenia prawa nie ma charakteru rażącego. Skoro więc stwierdzenie naruszenia prawa materialnego nie jest rażące, a jego uwzględnienie przez Sąd doprowadziłoby do orzekania na niekorzyści skarżącego, to nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem na przeszkodzie stoi zakaz określony w art. 134 § 2 w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tych okolicznościach, stwierdzając, iż poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, podtrzymanej przez organ odwoławczy - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.