I SA/Lu 850/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z dnia [...] mocą której określono A. M. (podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że podatnik złożył organowi I instancji dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zeznanie PIT-37, w którym zadeklarował podlegający opodatkowaniu dochód z emerytury w wysokości [...] zł i podatek po odliczeniach w kwocie [...]zł oraz skorygowane zeznanie PIT-36L, w którym z kolei zadeklarował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym dla 2013 r. - u.p.d.o.f.) w wysokości [...] zł i podatek po odliczeniach w kwocie [...]zł. Zdaniem organu, podobnie jak i według organu I instancji, podatnik nieprawidłowo zadeklarował w PIT-37 wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów w postaci emerytury, gdyż w sposób nieuprawniony zastosował ulgę związaną z wychowywaniem dziecka, uregulowaną w art. 27f u.p.d.o.f. Podatnik w deklarowanym rozliczeniu PIT-37 uwzględnił bowiem ulgę podatkową w odniesieniu do małoletniego dziecka - K. M.. Jednak, jak argumentował organ, podatnikowi nie przysługuje prawo do tej ulgi z tego powodu, że jego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r. wyniósł [...] zł, a więc przekroczona została progowa kwota [...]zł z art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Starszy, pełnoletni syn podatnika - J. M. nie może zostać uwzględniony przy stosowaniu ulgi z art. 27f u.p.d.o.f., gdyż w 2013 r. uzyskał on własny dochód w wysokości [...] zł, który wykazał organowi podatkowemu w zeznaniu PIT-37. Zatem dochód osiągnięty przez pełnoletnie dziecko podatnika przekroczył ustawowy limit określony na kwotę [...]zł. W ocenie organu, odmienne stanowisko podatnika narusza art. 27f ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 6 w zw. z art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, a w niej domagał się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zdaniem podatnika, organ istotnie naruszył art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 27f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że podatnik sprawował władzę rodzicielską w rozpatrywanym roku podatkowym wyłącznie nad jednym dzieckiem. W uzasadnieniu skargi podatnik akcentował, że starszy syn - J. M., w 2013 r. mający 24 lata, do października omawianego roku był studentem, po czym podjął pracę u podatnika na podstawie umowy zlecenia. W tych okolicznościach, w przekonaniu podatnika, w 2013 r. sprawował on władzę rodzicielską nad dwójką dzieci, jeśli uwzględnić treść art. 27f ust. 2b u.p.d.o.f. W następstwie, wbrew stanowisku organu, jest on uprawniony do skorzystania z ulgi prorodzinnej przy uwzględnieniu wykonywania w 2013 r. władzy rodzicielskiej nad dwójką dzieci, nie nad jednym, tym samym wysokość jego dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia. Podatnik konsekwentnie podkreślał, że sprawowanie władzy rodzicielskiej nad dwójką dzieci w 2013 r. jest wystarczającą przesłanką do skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. W jego ocenie, zasadniczo odmienne zapatrywanie organu zostało wyprowadzone z błędnej interpretacji stanu prawnego obowiązującego w 2013 r. odnośnie ulgi prorodzinnej. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż - w ocenie sądu - objęta nią decyzja jest zgodna z prawem. Okoliczności stanu faktycznego nie były sporne, przy czym dla oceny legalności zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma to, że podatnik w 2013 r. pozostawał w związku małżeńskim i sprawował władzę rodzicielską nad jednym małoletnim dzieckiem. Obok dochodu z emerytury uzyskał w rozpatrywanym roku podatkowym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie [...] zł, który zadeklarował do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Starsze dziecko podatnika w 2013 r. było już pełnoletnie i ukończyło studia. Ocena prawna powyższych niespornych okoliczności faktycznych wymaga przypomnienia treści art. 27f u.p.d.o.f. (pamiętając, że istotny dla nin. sprawy jest stan prawny obowiązujący w 2013 r.), zgodnie z którym od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą (ust. 1). Odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do: 1) jednego małoletniego dziecka - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, jeżeli dochody podatnika: a) pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty [...]zł, b) niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty [...]zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a; 2) dwojga małoletnich dzieci - kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na każde dziecko; 3) trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota stanowiąca: a) 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, b) 1/4 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na trzecie dziecko, c) 1/3 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, na czwarte i każde kolejne dziecko (ust. 2). Za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a (ust. 2a). Odliczenie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lub 3, przysługuje podatnikowi określonemu w ust. 1, który co najmniej przez jeden dzień roku podatkowego wykonywał władzę, pełnił funkcję lub sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do więcej niż jednego dziecka (ust. 2b). Odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko: 1) na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych, 2) wstąpiło w związek małżeński (ust. 2c). Za podatnika pozostającego w związku małżeńskim, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a, nie uważa się: 1) osoby, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów; 2) osoby pozostającej w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności (ust. 2d). W przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem (ust. 3). Odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej (ust. 4). Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: 1) odpis aktu urodzenia dziecka; 2) zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka; 3) odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą; 4) zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły (ust. 5). Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej (ust. 6). Przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6 (ust. 7). Natomiast art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., do którego nawiązuje art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy stanowi, że od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W myśl zaś art. 6 ust. 8 i 9 u.p.d.o.f, powołanych z kolei w art. 27f ust. 7 ww. ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 (dotyczy wyłącznie wspólnego opodatkowania małżonków) i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (ust. 8). Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (ust. 9). W powyższym stanie prawnym, co do zasady, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, w myśl którego podatnik nie spełnił ustawowych przesłanek do skorzystania z ulgi związanej z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad małoletnim dzieckiem czy w związku z obowiązkiem alimentowania pełnoletniego, studiującego dziecka do ukończenia przez niego 25 roku życia, chociaż z inną argumentacją od tej przyjętej przez organ. Przede wszystkim, istotna jest ta okoliczność, że bezspornie podatnik zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach unormowanych w art. 30c u.p.d.o.f. Wobec tego rozstrzygającego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 27f ust. 7 w powiązaniu z art. 6 ust. 8 i ust. 4 pkt 3 u.p.d,o.f. Z przepisów tych - przytoczonych wyżej w pełnym brzmieniu - wynika jednoznacznie, że podatnik opodatkowany według art. 30c u.p.d.o.f. nie jest uprawniony do korzystania z ulgi podatkowej związanej z wychowywaniem pełnoletniego, studiującego dziecka do ukończenia przez nie 25 roku życia. Zatem, wbrew przekonaniu podatnika, okoliczność wychowywania w 2013 r. pełnoletniego, studiującego syna nie dawała mu podstawy do stosowania ulgi uregulowanej w art. 27 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 2. W konsekwencji zgodnie z prawem organ przyjął, że podatnik w analizowanym roku podatkowym, pozostając w związku małżeńskim, sprawował władzę rodzicielską nad jednym, małoletnim dzieckiem, a więc jego sytuacja rodzinna odpowiadała opisanej w art. 27f ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., jednak wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika przekroczyła ustawową kwotę progową. Tym samym należy stwierdzić, że dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej na poziomie rzędu [...] zł, opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., stanowią łącznie okoliczności wykluczające w realiach nin. sprawy zasadność zastosowania spornego zwolnienia podatkowego zarówno co do dwójki dzieci, jak i w odniesieniu do jednego małoletniego dziecka. Zdaniem sądu, tej treści konkluzja organu jest jak najbardziej zgodna z prawem. W następstwie nie ma już znaczenia dla wyniku sprawy kwestia czy pełnoletni syn podatnika uzyskał w 2013 r. własny dochód i w jakiej wysokości, do czego nawiązał organ w swojej argumentacji. W ocenie sądu, stanowisko prawne zaprezentowane przez organ znajduje uzasadnienie wprost w treści art. 27f ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 7 przy uwzględnieniu art. 6 ust. 8 i ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Natomiast odmienne stanowisko podatnika - w przekonaniu sądu - należy ocenić jako dowolne, pomijające pełną treść regulacji art. 27f w zw. z art. 6 u.p.d.o.f. Podatnik nie bierze bowiem pod uwagę, że samo wykonywanie władzy rodzicielskiej w odniesieniu do małoletniego dziecka czy wychowywanie pełnoletniego, studiującego dziecka nie daje jeszcze uprawnienia do stosowania spornej ulgi. Trzeba przecież mieć w polu widzenia także dodatkowe przesłanki, warunkujące z woli ustawodawcy jej realizację. Ustawodawca wyraźnie wyłączył z zakresu rozważanej ulgi podatników wychowujących pełnoletnie, studiujące dziecko, a którzy rozliczają się na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Z kolei w przypadku sprawowania władzy rodzicielskiej nad jednym małoletnim dzieckiem istotny jest poziom dochodów podatnika. Podsumowując, podatnik w istocie domaga się przyznania mu spornej ulgi wbrew ustawowym przesłankom jej stosowania. W 2013 r. opodatkował dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 30c u.p.d.o.f., co z kolei nie pozwalało mu skorzystać z ulgi związanej w wychowywaniem pełnoletniego, studiującego dziecka. W następstwie w 2013 r. sytuacja podatnika podlegała ocenie na gruncie art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Podatnik w 2013 r., pozostając w związku małżeńskim, sprawował władzę rodzicielską nad jednym małoletnim dzieckiem, przy czym jednocześnie osiągnął dochód ponad ustawowy limit 112.00 zł, co stanowiło kolejną okoliczność wykluczającą zastosowanie spornej ulgi, tym razem odnośnie małoletniego dziecka. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba stwierdzić, że organ prawidłowo zastąpił decyzją wymiarową wyłącznie zeznanie podatkowe podatnika złożone na formularzu PIT-37, w którym podatnik niezgodnie z prawem zastosował ulgę z art. 27f u.p.d.o.f. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 30c ust. 6 u.p.d.o.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b i 30e. W następstwie tej regulacji podatnik odrębnie zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c (PIT-36L) oraz dochód z emerytury (PIT-37). Wobec tego, skoro organ zakwestionował prawidłowość (w rozumieniu zgodności z prawem) wyłącznie PIT-37, to w konsekwencji, stosując art. 21 § 3 o.p., był uprawniony wydać decyzję wymiarową, zastępującą wyłącznie zakwestionowane zeznanie podatkowe. Natomiast odrębne zeznanie podatkowe złożone przez podatnika na formularzu PIT-36L organ zaaprobował, a w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 21 § 3 o.p., a więc nie wydaje się decyzji wymiarowej. W takich okolicznościach pozostawała w mocy zasada z art. 21 § 2 o.p., w myśl której zeznanie podatkowe (w tym przypadku na formularzu PIT-36L) dokumentuje wysokość podatku do zapłaty przez podatnika. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.)