I SA/Lu 86/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Stażysta Agata Miśkiewicz-Masiulanis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych -oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania G. W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...] odmawiającą umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2006 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie znajdując podstaw do zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...], odmówił stronie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za w/w okres w łącznej wysokości 227.931,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik podatnika zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem art. 121 i art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Zarzucił, że w sytuacji, gdy organ podatkowy po wielokrotnym sprawdzaniu w ramach czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przyjętego przez stronę sposobu fakturowania i rozliczania podatku VAT uznał go za prawidłowy, to dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa w niniejszej sprawie, jest dowodem na rażące naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. Argumentował, że podatnik pozostawał w uzasadnionym przekonaniu o prawidłowości swojego postępowania, gdyż organ podatkowy przez dwa lata przyzwalał na określony sposób rozliczeń, akceptując wnioskowane przez podatnika kwoty zwrotu podatku. Wywodził, przytaczając wyroki sądowe, że pojawiające się wątpliwości co do stosowania art. 28 ust 3 ustawy o VAT nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika, że podatnik nie powinien być obarczony błędami legislacji. Podnosił, że wykładnia art. 67a ordynacji podatkowej i odczytanie pojęcia "ważny interes publiczny" powinno uwzględniać konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa i sprawiedliwości społecznej. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów i wniosków w nim zawartych. Wskazywał, że wniosek podatnika dotyczył przyznania ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów. Zważył, że decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co nie oznacza jej dowolności. Podnosił, że organ podatkowy może, lecz nie musi uwzględnić wniosku podatnika, a ewentualne jego uwzględnienie musi być uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował ważny interes podatnika jako sytuację, w której z powodu szczególnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych oraz jako zdarzenie na które podatnik nie miał wpływu - niezależne od sposobu jego postępowania. Interes publiczny należy rozumieć jako sytuację gdy zapłata zaległości spowoduje konieczność sięgania do budżetowych środków pomocy, bez których podatnik nie będzie w stanie zaspokoić swoich podstawowych potrzeb. Ustalenie ważnego interesu strony lub interesu publicznego stanowi warunek niezbędny dla przyznania żądanej ulgi, jednak samo jego ustalenie nie stawia organu podatkowego w obowiązku jej udzielenia. Podkreślił, że udzielenie ulgi podatkowej, w tym w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jest instytucją wyjątkową, a zatem również jej zastosowanie winny uzasadniać nadzwyczajne okoliczności. Wyjaśnił, że przyznana ulga, stawiająca podatnika w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników terminowo i rzetelnie regulujących należności publicznoprawne, równoważy całokształt stwierdzonych negatywnych dla wnioskodawcy okoliczności, realizując jego ważny interes lub interes publiczny. Organ odwoławczy argumentował, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku, powstały na skutek przyjętego przez podatnika sposobu rozliczania świadczonych usług transportowych wyłączających te usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rezultatem wystąpienia zaległości podatkowych było natomiast powstanie obowiązku uiszczenia od nich odsetek. W jego ocenie podatnik nie podjął żadnych czynności, które mogłaby uchronić go przed negatywnymi konsekwencjami błędnego rozumienia i stosowania przepisów prawa (np. nie składał wniosku o udzielnie wiążącej organ pisemnej interpretacji podatkowej). Działał na własne ryzyko. Analizując sytuację majątkową wnioskodawcy ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródłem utrzymania wnioskodawcy jest prowadzona działalność gospodarcza w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego. Według zeznania PIT 36L za 2007 rok przychód strony wyniósł 9.978.003 zł, dochód 128.611,64 zł. W skład posiadanego przez niego majątku wchodzą: działka o powierzchni 32 arów, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] położona w miejscowości S. (obciążona hipoteką), dom o powierzchni 220 m2. obciążony hipoteką i grunty o powierzchni 20,45 i 7,37 hektarów położone w miejscowości T. Ponadto, jak wynika z dokonanych transakcji podatnik nabył w drodze darowizny gospodarstwo rolne w D. o wartości (na dzień 7 września 2004 roku) 20.000 zł, a w dniu 25 lipca 2006 roku zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w T.za cenę 70.000 zł. W dniu 27 lipca 2004 roku wnioskodawca nabył dwie działki w D. i T. za cenę 7.950 zł. Wskazano także na dokonany w dniu 10 października 2007 roku zakup działki o pow.10.200 m2 za cenę 5.000 zł. W zakresie ruchomości organ ustalił, że podatnik jest właścicielem trzech ciągników samochodowych i naczep obciążonych zastawem bankowym o szacowanej wartości ok. 1.200.000 zł. Ponadto wywodził, że na wyposażeniu przedsiębiorstwa pozostają 23 ciągniki samochodowe w tym 15 leasingowanych, 10 sztuk naczep w tym 3 leasingowane oraz samochody marki Peugeot 807 i Mercedes Sprinter. W zakresie obciążeń wykazał, że strona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zaciągnęła kredyt w wysokości 650.000 zł. Dodatkowych źródeł majątku w postaci wierzytelności, papierów wartościowych i oszczędności podatnik nie wykazał. Jak ustalono podatnik ma na utrzymaniu cztery małoletnie córki, ponosi opłat za energię elektryczną w wysokości ok. 250 zł i za gaz w kwocie ok. 100 zł. W zaistniałym stanie faktycznym – w ocenie organu odwoławczego- analiza posiadanych i ujawnionych składników majątkowych podatnika wskazują, że wnioskodawca dysponuje wystarczającym majątkiem aby dokonać spłaty powstałych odsetek od zaległości podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej oceniając okoliczności kreujące ważny interes podatnika podniósł, iż w zobiektywizowanej i powszechnie akceptowanej hierarchii wartości, w której najwyższą rangę mają życie i zdrowie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny, w aktualnej sytuacji nie można zasadnie twierdzić aby wymienione dobra były w sytuacji podatnika zagrożone. Poddając natomiast analizie argumenty dotyczące wystąpienia w sprawie interesu publicznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż sytuacja majątkowa podatnika jest na tyle stabilna, iż bez znacznego uszczerbku dla egzystencji własnej i egzystencji rodziny wnioskodawca może dokonać spłaty odsetek od powstałych zaległości. Nie można także uznać za uzasadnioną obawę, aby w aktualnej sytuacji finansowej dokonana zapłata odsetek wiązała się nieodzownie z koniecznością sięgnięcia do środków pomocy publicznej. Za niezasadne uznał żądanie podatnika, aby całą odpowiedzialność za dokonany sposób rozliczenia przerzucać na Skarb Państwa, nie leży bowiem w interesie publicznym rezygnacja przez Skarb Państwa z kwot należnych odsetek od nieterminowo zapłaconego podatku w sytuacji, gdy sam podatnik ukształtował relacje pomiędzy kontrahentami uznając, iż w jego sytuacji nie wiążą się one z obowiązkiem zapłaty podatku. W takiej sytuacji, gdy sposób rozliczenia nie został podatnikowi narzucony przez organ podatkowy nie można więc mówić o złamaniu zasady zaufania podatnika do organów państwa. Pełnomocnik G.W. wystąpił ze skargą na tę decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie: art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez prezentowania stanowiska wyłącznie profiskalnego, poprzez niewyjaśnianie wszystkich okoliczności sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla strony oraz obarczenie podatnika skutkami błędnej interpretacji; art. 208 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmawiającej umorzenia odsetek , podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie winno być, wobec jego bezprzedmiotowości umorzone; art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień – grudzień 2005 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika podtrzymał argumentację odwołania, co do rażącego naruszenia zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych. Powołał się na orzecznictwo w sprawach III SA 8093/1998, III SA 394/03, I SA/Lu 710/01, podkreślając, że z zasady o jakiej mowa w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów prawa, że błędna ocena okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego wyrażona w wyniku wcześniejszej kontroli podatkowej stanowi niewątpliwie jej naruszenie. Tym samym w jego ocenie wydanie decyzji zmieniającej sposób rozliczeń przyjęty przez podatnika i jego kontrahenta (nie naruszający interesu fiskalnego Państwa) po długotrwałym akceptowaniu przez organ rozliczania podatku poza terytorium kraju nie może być uznane za zgodne z zasadą zaufania podatnika do organu. Podtrzymał również argumentację odwołania co do ważnego interesu podatnika i interesu publicznego o jakich mowa w art. 67a ordynacji podatkowej. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie należy także rozważyć czy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy jest poprawne, ze względu na brzmienie art. 208 w zw. art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W jego ocenie bowiem nienależnie otrzymany zwrot podatku traktowany jest ze względu na treść art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie brak winy wynika z faktu wprowadzenia podatnika w błąd przez organ i pozostawaniu go w usprawiedliwionym, a więc niezawinionym przekonaniu co do prawidłowości przyjętego sposobu rozliczeń. Tym samym rozliczenie podjęte w trybie art. 21 § 3 w/w ustawy powinno uwzględniać dyspozycję art. 52 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w zakresie winy podatnika, rolą organu jest wyjaśnienie podnoszonych przez podatnika okoliczności wprowadzenia w błąd. Brak takich działań należy uznać za naruszenie zasady obiektywizmu, o jakim mowa w art. 122 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnośnie zarzutu wadliwości postępowania, które powinno być umorzone z uwagi na swoją bezprzedmiotowość zwrócił uwagę, że strona wnioskowała o przeprowadzenie postępowania w przedmiocie umorzenie odsetek. Uznając zatem, iż podatnik zobowiązany jest samodzielnie naliczyć odsetki za zwłokę w przedmiotowej sytuacji wniosek miał podstawy faktyczne i prawne do jego rozpatrzenia i wydania w sprawie decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby wywodzić, że są one niezgodne z przepisami obowiązującego prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odmowy umorzenia podatnikowi odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W tym względzie, ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji za punkt wyjścia przyjąć musi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W związku z tym, wniosek o umorzenie odsetek od zaległości złożył podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w sprawie ma zastosowanie przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, który odsyła do regulacji wspólnotowych dotyczących udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom. Wynika to z konieczności respektowania zasady równej konkurencji, albowiem w sytuacji, w której pomoc kierowana jest do przedsiębiorców, stosowanie preferencji wobec jednych kosztem drugich narusza wolną konkurencję. Zgodnie więc z art. 67b § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2), stanowią pomoc publiczną udzielaną na cele wskazane w pkt 3. Konfrontując przywołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że o ile, art. 67a ordynacji podatkowej reguluje podstawowe kwestie w zakresie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wskazując podstawowe przesłanki udzielenia ulgi, formy w jakiej możliwe jest udzielenie ulgi i rodzaje należności, które mogą być tą ulgą objęte, to art. 67b tej ustawy adresowany jest do węższego kręgu podatników, tj. podatników prowadzących działalność gospodarczą. Skoro więc udzielenie ulgi w spłacie między innymi zaległości podatkowej jest odstępstwem od zasady płacenia podatków, to również dla podatników będących przedsiębiorcami podstawy odstąpienia od tej zasady określone są w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, co oznacza, że przedsiębiorcom organ podatkowy może udzielić ulgi w spłacie zaległości podatkowej po uprzednim rozpatrzeniu podstawowych przesłanek udzielania tych ulg, którymi zgodnie z art. 67a § 1 są przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawowym więc warunkiem udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi jest w pierwszej kolejności stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustanawiając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, w art. 67a ordynacji podatkowej ustawodawca odwołał się do nieostrych i niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przesłankę "interesu publicznego" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" zaś to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym jest zdarzenie nagłe, niespodziewane, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, uniemożliwiającej mu na zapłatę zaległego podatku. Decyzja, podstawę której stanowią przywołane wyżej przepisy ordynacji podatkowej ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów ustalenia konsekwencji prawnych, tym samym jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Prawem do umorzenia odsetek za zwłokę dysponuje więc zawsze tylko organ podatkowy. Jeżeli zatem wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy jest władny do ich oceny w aspekcie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i może, ale nie musi odsetki te umorzyć. Konstrukcja analizowanego przepisu, uznaniowość wydawanej na jego podstawie decyzji skutkują w konsekwencji tym, iż uchylają kontrolę oceny zgodności z prawem wydawanej w tym trybie decyzji, albowiem decyzja negatywna nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym występują, jak i wtedy, gdy ich nie stwierdzono (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2001 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 1228/00, LEX nr 78299 ). Sądowa kontrola oceny zgodności z prawem decyzji uznaniowej polega tylko i wyłącznie na zbadaniu, czy przed podjęciem decyzji organ podatkowy dysponował niezbędnym materiałem dowodowym uzasadniającym rozstrzygnięcie sprawy i czy dokonał wszechstronnej oceny okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Jest to więc kontrola prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji i jego zgodności z art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej. Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, albowiem znajduje uzasadnieni i oparcie w zebranym materiale dowodowym, jak również w jego ocenie, wyklucza ingerencję w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy zgodnie z dyspozycją przepisu prawa materialnego (zob. też wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., w sprawie sygn.. akt SA/Sz 1292/00; wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606 ). W konsekwencji, ocenie sądu podlega proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Według Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącego w możliwie wnikliwy sposób oraz uwzględniły wszystkie okoliczności podnoszone przez podatnika w prowadzonym postępowaniu, odnosząc się do nich w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tym kontekście wskazać należy, iż w aktach sporawy podatkowej znajduje się: oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; oświadczenie w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika oraz wykaz informacji o czynnościach majątkowych, stanowiący wykaz zawieranych przez stronę skarżącą umów nabycia, zbycia składników majątku ruchomego i nieruchomego. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji, tj. zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji decyzji wynika, że okoliczności stwierdzone tymi dokumentami organy podatkowe uwzględniły i w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego uznały, rozpatrując je w kontekście zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, że nie dają one podstaw do umorzenia zaległości podatkowej skarżącego. Zasadnie należy więc stwierdzić, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, obrazujący sytuację majątkową G.W., zarówno w aspekcie jego sytuacji rodzinnej, majątkowej, jak i możliwości zarobkowych. Dokonane na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ustalania, jak również ich ocena, a także wydane na ich podstawie rozstrzygnięcie nie mogą więc być uznane za dowolne. W sytuacji więc, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne sprawy, w ich rezultacie wydały rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach uznania administracyjnego, brak jest podstaw, aby uznać je za niezgodne z prawem. Abstrahując od powyższego, w kontekście argumentacji zwartej we wniosku, odwołaniu oraz w skardze, z której wynika, że intencją działania skarżącego było odwrócenie negatywnych dla niego konsekwencji wynikających z ostatecznych decyzji zmieniających rozliczenie w podatku VAT, podkreślić należy, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, czy też odsetek za zwłokę jest postępowaniem odrębnym i samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych, już powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (zgodnie z art. 53 § 3 ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę nalicza podatnik odpowiadający za zaległości podatkowe). W toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub o umorzenie odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować, co do meritum przebiegu i rezultatów postępowania, w którym ustalono ich istnienie. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a ordynacji podatkowej nie ma bowiem żadnych cech, czy też charakteru kolejnej, czy też dodatkowej instancji. Inne są bowiem jego cele, zwłaszcza zaś normatywne przesłanki podejmowanych w nim rozstrzygnięć. W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji uznać należało za prawidłowe i zgodne z prawem. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika skarżącego uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.