I SA/Lu 86/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dna [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa, podczas której stwierdzono, że spółka dokonywała w 2009 r. sprzedaży oleju opałowego przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Dodatkowo ustalono, że pomimo ciążącego obowiązku sporządzania i składania do Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, dotyczących przeznaczenia, uzyskanych od nabywców oleju opałowego strona z powyższego nie wywiązała się. W wyniku poczynionych ustaleń w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Wydając decyzję w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji wziął pod uwagę art. 89 ust 14 i ust 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził między innymi, że skoro, w przedmiotowej sprawie, podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej (czyli preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego nie sporządzając i nie przekazując właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym, to powinien zgodnie z art. 89 ust 4 pkt 1 w/w ustawy uiścić podatek akcyzowy w kwocie [...]zł/1000 litrów oraz złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe zgodnie z art. 21 ust 1 cytowanej ustawy. Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem złożonym w Urzędzie Celnym w dniu [...] czerwca 2015 r. strona na podstawie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. i w związku z tym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Na powyższą decyzję strona wniosła odwołanie. W odwołaniu zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121 §1, art. 128 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1 , art. 8 ust. 6, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Strona podtrzymała wniosek o stwierdzenie nieważności spornej decyzji, ewentualnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 128 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 5, art. 8 ust. 6, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że punktem wyjścia do rozważań winna być kwestia tego czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego, albowiem dopiero wówczas aktualizuje się obowiązek składania oświadczeń i czy w związku z tym była zobowiązana do zestawienia oświadczeń, zaś w dalszej kolejności czy sankcja była uzasadniona. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja kwestie te całkowicie pomija. Skarżąca wywodzi, że obowiązek przekazywania naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców dotyczy zasadniczo podatnika podatku akcyzowego sprzedającego olej opałowy. Jednakże nie każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem. Jeśli akcyza od zbywanego oleju została już rozliczona - zgodnie z obowiązującymi przepisami - na wcześniejszym etapie obrotu (np. przez producenta, poprzedniego sprzedawcę), późniejsze transakcje nie polegają już opodatkowania podatkiem akcyzowym (art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ustanawiający zasadę jednorazowości akcyzy). W związku z tym podmioty dokonujące tych transakcji nie mogą być uznawane za podatników. Ponadto, w ocenie skarżącej, abstrahując od statusu sprzedawcy jako podatnika podatku akcyzowego, przepisy wprost nie przewidują, aby nieterminowe przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest stwierdzenie, czy zaszła jedna z przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej wskazana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ, w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek (por. w szczególności: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2007r., sygn. akt II FSK 218/06 oraz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2011, str. 935-936). Sądy i organy administracyjne badając, czy doszło do rażącego naruszenia prawa, powinny dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że taka sytuacja w sprawie nie występuje. W niniejszej sprawie strona upatruje rażącego naruszenia prawa w uznaniu skarżącej przez organ celny za podatnika podatku akcyzowego w sytuacji, gdy akcyza od zbywanego oleju została już rozliczona na wcześniejszym etapie obrotu (np. przez producenta, poprzedniego sprzedawcę, a nadto uznaniu, że niespełnienie wymogów uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej skutkuje zobowiązaniem skarżącej do zapłaty podatku akcyzowego wyliczonego. Odnosząc się do pierwszego z przestawionych zarzutów Sąd stwierdza, że organ bez naruszenia prawa, nie mówiąc już o rażącym naruszeniu prawa, uznał, że skarżąca, z racji niedopełnienia ciążącego na niej obowiązku sporządzania i składania do Naczelnika Urzędu Celnego uzyskanych od nabywców miesięcznych zestawień oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Stosownie do art. 10 ust. 8 w/w ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Według art. 10 ust. 9 w/w ustawy jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 w/w ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie powyższych przepisów organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem sprzedaży oleju opałowego bez dochowania wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym. Należy zauważyć, że wyrażona w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zasada jednofazowości opodatkowania znajduje zastosowanie w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami akcyzowymi. Natomiast niespełnienie warunków uprawniających do zastosowania stawki niższej powoduje powstanie zobowiązania przy zastosowaniu stawki wyższej i sprzedawca staje się w takich okolicznościach podatnikiem podatku akcyzowego. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 3 zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą został rozszerzony na sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Tym samym sprzedający, który nie zachowuje warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, staje się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego mimo, że na wcześniejszym etapie obrotu powstał obowiązek podatkowy i akcyza została uiszczona przez innego podatnika. Sąd także nie podziela zarzutów skargi o wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. i decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r z rażącym naruszeniem art. 89 ust.4 pkt 1, ust. 5, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Spór w tym zakresie toczy się o to czy niezłożenie, do właściwego naczelnika urzędu celnego, przez podatnika zestawień o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych we właściwym terminie stanowi przesłankę do zastosowania stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, przy czym, w ocenie skarżącej, udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może być dokonane jedynie z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 14 w/w ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Natomiast zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 przytaczanej ustawy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z powyższego wynika, że oprócz obowiązku zbierania i przechowywania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych sprzedawca został zobowiązany do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznych zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14. Niezastosowanie się do powyższego wymogu nakłada na podatnika sankcję przewidzianą w cytowanym powyżej ust. 16 artykułu 89 ustawy o podatku akcyzowym. Zapisy cytowanych powyżej przepisów są przejrzyste i jasne, nie wymagające dodatkowej interpretacji czy wykładni niezbędnej do ich stosowania. Nie budzi wątpliwości interpretacyjnych dla odtworzenia wyżej przywołanych norm prawnych zgodnie z regułami wykładni językowej, że niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Ustawodawca w art. 89 ww ustawy jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Organy podatkowe właściwie zastosowały powyższe przepisy prawa. Podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, które chcą zastosować preferencyjne (obniżone) stawki podatku akcyzowego muszą wypełnić szereg warunków niezbędnych do skorzystania z tych preferencji. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie bezspornym jest fakt, iż aby podatnik mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na olej opałowy przeznaczony do celów opałowych, zobligowany został przez ustawodawcę do wypełnienia warunków przewidzianych w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Strona powyższych warunków nie wypełniła. Przypomnieć należy, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12 orzekł, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podniósł: "W myśl kwestionowanego art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, niedochowanie przez sprzedawcę obowiązku terminowego przekazywania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju do celów opałowych oznacza w konsekwencji zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dochodzi zatem do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy. Pociąga to za sobą także zmianę stawki samej akcyzy z preferowanej i niższej, czy wręcz ulgowej, na stosunkowo wysoką. Powyższa zamiana przedmiotu opodatkowania, a także stawki akcyzy odpowiada jednak ogólnej regule zawartej w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym". W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził również: "Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa". Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał, że sąd pytający nie wykazał zbędności oraz braku skuteczności nałożonego na sprzedawcę oleju opalowego obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawiania stosownych oświadczeń nabywców takiego oleju (art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym), a także co za tym idzie zbytniego rygoryzmu, i to w stopniu rażącym i zbędnym, konsekwencji związanych z niedochowaniem powyższego obowiązku, przewidzianych w art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie Trybunał nie uznał, aby sąd pytający obalił domniemanie konstytucyjności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakwestionowanym zakresie. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy uznać należy, że organ dokonał właściwej wykładni art. 128 oraz art. 247 Ordynacji podatkowej, a postępowanie przeprowadził bez naruszenia art. art. 120, art. 121 § 1 tej ustawy. Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana przez Dyrektora Izby Celnej w zaskarżonej decyzji ocena, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej była prawidłowa, a w związku z tym zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. Uwzględniając powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).