I SA/Lu 862/97

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w równym stopniu dotyczy samochodów stanowiących własność podatnika, jak też używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy umowy leasingu. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 8 kwietnia 1997 r. określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 13.210 PLN uchyliła zaskarżoną decyzję w części określenia podatku dochodowego określając należny podatek dochodowy w kwocie 10.811,60 PLN /do zapłaty 8.738,00 PLN wraz z należnymi odsetkami/, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba wskazała, że Tadeusz K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. W wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli, ustalono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu, naruszających przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Po skierowaniu, na wniosek podatnika, sprawy na drogę postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w L. określił Panu Tadeuszowi K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych w innej wysokości niż wynikająca z zeznania podatkowego za 1993 r. - PIT-32. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnioskując o jej uchylenie. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu ponownej analizy materiału dowodowego, wyjaśnień skarżącego oraz zarzutów odwołania stwierdziła, że dnia 20 kwietnia 1993 r. podatnik zawarł z Bankiem w L. jako leasingodawca umowę leasingu, której przedmiotem był samochód osobowy "Opel ", ustalając cenę samochodu na kwotę 26.400,00 PLN a okres leasingu na 2 lata. Izba oceniając treść umowy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/ uznała, iż był to tzw. leasing operacyjny i w związku z tym całość opłat leasingowych u leasingobiorcy jest kosztem uzyskania przychodu zaś u leasingodawcy stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Zgodnie z brzmieniem tego artykułu do ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodu przyjęto kwotę 10.782,43 PLN wynikającą z załączonej ewidencji przebiegu samochodu Opel ustalając koszt uzyskania przychodów za 1993 r. w wysokości 920.764,76 PLN. Odnośnie podniesionego w załączniku do odwołania wniosku o zmianę zaskarżonej decyzji zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 1997 r. Izba wyjaśnia, iż nie mają one zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż nie dotyczą samochodów osobowych, w przypadku których koszty limitowane są zgodne z art. 23 ust. 1 pkt 46. W skardze do Sądu skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazując na uzasadnienie decyzji Izby, w którym uznaje ona zawartą przez podatnika umowę leasingu za "leasing operacyjny" kwestionuje, jako nie znajdującą uzasadnienia w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, interpretację wyłączającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu leasingobiorcy całości opłat z tytułu używania samochodu tj. także opłat czynszowych /leasingowych/. Interpretacja ta jest także sprzeczna, zdaniem strony skarżącej, z interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy dokonaną przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą przepisu tego nie stosuje się w stosunku do samochodów dzierżawionych czy wynajmowanych "gdyż w tym wypadku ponoszone wydatki /np. wydzierżawienie samochodu od firmy leasingowej/ stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie ogólnego przepisu art. 15 ust. 1. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ stwierdzić należy, iż zarzuty skargi co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /dalej - ustawy/ poprzez utożsamianie wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem umowy tzw. leasingu operacyjnego z wydatkami ponoszonymi z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, nie są trafne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, za koszty uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł uważa się wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Artykuł 23 pozostając w merytorycznym związku z art. 22 ustawy określa, w ust. 1 wydatki, które nie mogą być uznane za koszty. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z pkt 46 będą to koszty używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych których wysokość przekroczy określony w ustawie limit /w brzmieniu ustalonym nowelizacją ustawy z dnia 6 marca 1993 r. będzie to kwota "(...) w części przekraczającej miesięcznie kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu samochodu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, pomniejszoną o wysokość odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia oraz o koszty utrzymania i eksploatacji"/. Jednocześnie podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu według określonego wzoru. Wzór ewidencji przebiegu pojazdu przedstawiony został w Wytycznych Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/. Przepis ten w równym stopniu dotyczy samochodów stanowiących własność podatnika, jak też używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy czy umowy leasingu. W sprawie nie było sporne, że samochód będący przedmiotem umowy leasingu był zaliczony do majątku leasingodawcy, zgodnie z par. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do majątku tych umów /Dz.U. nr 28 poz. 129/. Sąd w składzie orzekającym, nie podziela poglądu wyrażonego przez stronę, iż użyte w art. 23 ust. 1 pkt 46 sformułowania "koszty używania samochodu" oznaczają wyłącznie koszty jego eksploatacji, z wyłączeniem opłat czynszowych. Zaprezentowany pogląd sprzeczny jest ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego stojącej na stanowisku iż "w przypadku gdy przedmiot umowy leasingu zalicza się do składników majątku leasingodawcy cała wartość opłaty leasingowej stanowi koszty uzyskania przychodu u leasingobiorcy z wyjątkiem samochodów osobowych (...) w przypadku których koszty te są limitowane" /D. Czepielik, T. Kolanowski. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Bydgoszcz 1997, str. 117/, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 1996 r., SA/Wr 3671/95/. W sentencji tego orzeczenia, odnoszącego się w sposób szczególny do stanu prawnego obowiązującego w 1993 r. po zmianie przepisów ustawy nowelizacją z dnia 6 marca 1993 r. stwierdzono, iż "w 1993 r. raty leasingowe dotyczące leasingu operacyjnego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu ponad limit ustalony art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podzielić należy zatem stanowisko Izby Skarbowej w L., iż dla ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodów należało porównać koszty faktycznie poniesione związane z użytkowaniem samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej /raty leasingowe, czynsz, jak i koszty paliwa, remontów/ z kwotą wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu zaliczając, zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, faktycznie poniesione koszty, ale nie wyższe niż określone w tym artykule limicie, jak też zawarte w odpowiedzi na skargę wyjaśnienie, że wskazane w skardze przepisy art. 15 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 ustawy nie mają zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.