I SA/Lu 864/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Michał Fiut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postepowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy, dalej: "Wójt", "organ I instancji", z dnia [...] maja 2015r. określającą Skarbowi Państwa-Staroście J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2014r. w kwocie 118,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż organ I instancji z uwagi na fakt, iż podatnik nie złożył deklaracji na podatek leśny za 2014r., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r.wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku leśnym za 2014r. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ I instancji ustalił, iż przedmiotowy las położony jest w: -obrębie F., Gmina D., w ewidencji oznaczony jako działka nr 929, opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,53 ha; nr 1671 opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,17 ha oraz W Ls, klasa V o pow. 0,01 ha; nr 292, opisana jako Ls, klasa IV o pow. 0,13 ha i Ls, klasa V o pow. 0,21 ha; nr 1566, opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,22 ha; nr 1668/4, opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,15 ha (łączna powierzchnia 1,42 ha); -obrębie K., Gmina D., w ewidencji oznaczony jako działka nr 124/1, opisana jako Ls, klasa IV o pow. 0,02 ha; nr 175/1, opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,04 ha; nr 225/1, opisana jako Ls, klasa IV o pow. 0,04 ha; nr 376/1, opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,28 ha i W Ls, klasa V o pow. 0,01 ha (łączna powierzchnia 0,39 ha); -obrębie K. III, Gmina D., w ewidencji oznaczony jako działka nr 3857, opisana jako Ls, klasa IV o pow. 0,08 ha i Ls, klasa V o pow. 0,08; nr 3858, opisana jako Ls, klasa IV o pow. 0,02 ha, Ls, klasa V o pow. 0,28 i Ls, klasa VI o pow. 0,10 ha (łączna powierzchnia 0,56 ha); -obrębie Z., Gmina D. w ewidencji oznaczony jako działka nr 1073, opisana jako Ls, klasa V o pow. 0,66 ha i Ls, klasa VI o pow. 0,11 ha (łączna powierzchnia 0,77 ha). W ewidencji gruntów w odniesieniu do wskazanych wyżej gruntów jako właściciela bądź władającego wpisano Skarb Państwa. Z tego względu Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę J. jest w ocenie organu I instancji zobowiązany do opłacania podatku leśnego z przedmiotowych działek leśnych. Wójt odwołując się do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym wskazał, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy., tj. zgodnie z ust. 2 grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż leśna. Podatnikami podatku leśnego są zaś, jak o tym stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. właścicielami lasów. Podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia lasów wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 3). Na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym podatek leśny od hektara wynosi za rok podatkowy równowartość pieniężną 0.220 m3 drewna, obliczoną według średniej ceny sprzedaży uzyskanej przez nadleśnictwa za pierwsze trzy kwartały roku poprzedzającego rok podatkowy. Organem podatkowym jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), jak o tym stanowi art. 6 ust. 1. Podatnicy będący osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych obowiązane są do składania w terminie do 15 stycznia deklaracji na podatek leśny na dany rok podatkowy, a także wpłacania obliczonego w deklaracji podatku leśnego za poszczególne miesiące, do dnia 15 każdego miesiąca. Zgodnie natomiast z art. 21 §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik nie zapłacił podatku w całości lub z części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji wskazał również, iż na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawę wymiaru podatków, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Powołując się zaś na art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami Wójt wskazał, iż z zastrzeżenie wyjątków wynikających z tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Skoro zaś w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do przedmiotowych działek ujawniono władanie lub własność na rzecz Skarbu Państwa, bez określenia, że te nieruchomości zostały oddane w zarząd bądź trwały zarząd, to reprezentantem Skarbu Państwa w stosunkach prawno-podatkowych jest właściwy miejscowo Starosta J. W odwołaniu z dnia 19 maja 2015r. Starosta J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Wójta i umorzenie postępowania w stosunku do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, iż Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę J. jest podatnikiem podatku leśnego, naruszenie art. 247 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwagi na wydanie decyzji w stosunku do niewłaściwego podmiotu reprezentującego Skarb Państwa, która powinna być skierowana w tym zakresie do Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", będącego zarządcą z mocy prawa gruntu leśnego z dniem 1 stycznia 1992r. oraz naruszenie przepisów art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte określenie podmiotu będącego podatnikiem podatku leśnego. Ponadto w odwołaniu Starosta wskazał, iż Wójt objął postępowaniem podatkowym nieruchomość położoną w K. III, oznaczoną jako działka nr 3558, która w całości należy do osób fizycznych oraz działkę w Z. o nr 1536, która została przekazana protokołem zdawczo-odbiorczym Nadleśnictwu J.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżoną decyzją w mocy decyzję Wójta odwołało się do przepisów ustawy o podatku leśnym oraz art. 74 ust. 3 ustawy o lasach, art. 11ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wskazało, iż Skarb Państwa swoje uprawnienia właścicielskie wykonuje za pośrednictwem określonych podmiotów, którym na mocy odrębnych przepisów przyznano prawo do jego reprezentowania. Podkreśliło, iż bez faktycznego przekazania lasów i gruntów do zalesienia w zarząd Lasów Państwowych nie następuje zmiana osoby władającej gruntami państwowymi. Dopiero po takim przekazaniu zmiana jest wykazywana w ewidencji gruntów i budynków. Samodzielnej podstawy w tym zakresie nie stanowi natomiast art. 74 ust. 3 ustawy o lasach. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż postępowanie podatkowe nie dotyczy wskazanych w odwołaniu działek nr 3558, położonej w K. III oraz nr 1536, położonej w Z. Nie są one wymienione w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania, a jedynie omyłkowo wskazane na pierwszej stronie uzasadnienia decyzji organu I instancji. W dalszej części uzasadnienia powołane są już prawidłowe numery działek, a także w podstawie opodatkowania uwzględniono powierzchnię właściwych działek. W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, iż Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę J. jest podatnikiem podatku leśnego, 2) naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte określenie podmiotu będącego podatnikiem podatku leśnego, 3) niewłaściwą interpretację i zastosowanie prawa materialnego wynikającego z treści art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2001r. Nr 12, poz. 58 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zmianie ustawy o lasach oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 54, poz. 349 ze zm.) poprzez przyjęcie, że lasy objęte przedmiotem opodatkowania pozostają w zarządzie Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę J. 4) naruszenie przepisów procedury podatkowej, tj. art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie trybu przewidzianego dla poprawy omyłek pisarskich w treści sentencji decyzji organu podatkowego I instancji. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w stosunku do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę J. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Starosta wskazał, iż w jego ocenie organ podatkowy I instancji wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe wyszedł z założenia, że nieobjęte dotychczas podatkiem leśnym grunty Skarbu Państwa (byłego Państwowego Funduszu Ziemi) podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym do którego uiszczenia obowiązany jest jako podatnik Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę. Tymczasem w ocenie skarżącego podatnikiem są Lasy Państwowe, w myśl art. 74 ust. 3 ustawy o lasach. Zarząd lasami państwowymi został bowiem ustanowiony dla Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" z mocy ustawy. Stwarza to domniemanie, iż ilekroć ustawa nie stanowi inaczej, tylekroć Lasy Państwowe należy uznać za zarządzającego mieniem Skarbu Państwa. Skarżący podniósł także, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie miały wiedzę o tym, że w stosunku do przedmiotowych nieruchomości trwa proces przekazania ich przez Wojewodę w zarząd, który powstał z mocy prawa z dniem 1 stycznia 1992r. stosownie do art. 74 ust. 3 ustawy o lasach oraz art. 2 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 3 ustawy o zmianie ustawy o lasach oraz o zmianie niektórych ustaw. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołał również wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć z innych względów niż w niej podniesione. Spór w sprawie niniejszej dotyczy tego, czy podatnikiem podatku leśnego w odniesieniu do lasu położonego na działkach objętych niniejszym postępowaniem, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę czy też odpowiednia jednostka organizacyjna Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe", tj. Nadleśnictwo J. W związku z tym należy zauważyć, iż jak o tym stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2013r. poz. 465) podatnikami podatku leśnego, z zastrzeżeniem ust. 2, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami lasów, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi lasów; 3) użytkownikami wieczystymi lasów; 4) posiadaczami lasów, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z kolei ust. 2 tego artykułu stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku leśnego od lasów pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nieobjętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 4, ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych. Podatnikami podatku leśnego są zatem odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, w odniesieniu jednak do lasów znajdujących się w ich zarządzie. Z kolei art. 32 ustawy z dnia 28 września 1991r. lasach (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 2100) stanowi, iż Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Natomiast na podstawie art. 74 ust. 3 tej ustawy lasy i grunty przeznaczone do zalesienia, znajdujące się w zasobach Państwowego Funduszu Ziemi, przechodzą w zarząd Lasów Państwowych. Związane z przejściem zarządu przekazanie władania lasami i gruntami przeznaczonymi do zalesienia, o których mowa w art. 74 ust. 3 ustawy o lasach, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997r. o zmianie ustawy o lasach oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 54, 349 ze zm.), dokonywane jest przez wojewodów. Może ono nastąpić po uprzednim wydzieleniu geodezyjnym nieruchomości stanowiącej przedmiot przekazania (ust. 2). Z przekazania władania strony sporządzają zaś protokół zdawczo-odbiorczy (ust 3). Zagadnienie gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa normuje również ustawa z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 1774). Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 tej ustawy z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej. Sąd przychyla się do poglądu, iż na instytucję przekazania w zarząd nieruchomości Skarbu Państwa, o której mowa w art. 74 ust. 3 ustawy o lasach oraz art. 2 ustawy o zmianie ustawy o lasach oraz o zmianie niektórych ustaw składają się dwa elementy (nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 935/14). Pierwszym jest ustanowienie prawa zarządu na rzecz określonego podmiotu, drugim zaś wydanie nieruchomości (mienia). Pierwszy z wymienionych elementów powstaje z mocy samego prawa, tj. na podstawie art. 74 ust. 3 ustawy o lasach. Drugi element wiąże się natomiast z wykonaniem odpowiednich czynności prowadzących do wydania nieruchomości nowemu podmiotowi, który obejmuje ją we władanie. Spełnienie tego drugiego warunku, w postaci objęcia nieruchomości we władanie przez nowy podmiot jest przy tym nieodzowne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 1995 r., sygn. akt II SA 2133/93). Powołane przez skarżącą wyroki w sprawach o sygn. akt II SA/Kr 839/07 oraz III SA/Lu 534/07 odnoszą się zaś do sytuacji, w której lasy znajdowały się w zarządzie Lasów Państwowych. Do takich lasów z oczywistych względów nie ma zastosowania art. 74 ust. 3 ustawy o lasach. W sprawa niniejsza dotyczy zaś lasów byłego Państwowego Funduszu Ziemi, do których ma zastosowanie art. 74 ust. 3 wskazanej ustawy. Analizy przepisu art. 74 ust. 3 ustawy o lasach, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 1992r. należy zatem dokonywać w powiązaniu z ukazaną istotą zarządu. Aby zatem nieruchomości Skarbu Państwa znalazły się w zarządzie odpowiedniej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych konieczne jest przekazanie władania tej jednostce protokołem zdawczo-odbiorczym przez wojewodę, po uprzednim wydzieleniu geodezyjnym, zgodnie z treścią art. 2 ustawy o zmianie ustawy o lasach oraz o zmianie niektórych ustaw. Aby zatem prawidłowo ustalić podmiot podatku leśnego w niniejszej sprawie konieczne jest, jak była o tym mowa wyżej, wyjaśnienie czy przedmiotowe działki gruntu zostały przekazane we władanie określonej jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych. Skarżący w odwołaniu oraz skardze powołuje się na trwający proces przekazania nieruchomości Nadleśnictwu J., jako jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych. Tymczasem zarówno organ I instancji, jak również organ odwoławczy nie odnoszą się do tej kwestii. Zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przedmiotowy charakter gruntu, zgodnie z ustawą podatkową, może wynikać tylko z ewidencji. Takie domniemanie natomiast nie dotyczy jednak strony podmiotowej. Organy podatkowe winny zatem dokonać ustaleń odnośnie do strony podmiotowej zobowiązania w podatku leśnym za 2014r. odwołując się do innych jeszcze dokumentów. Brak ustaleń w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122, wymagającego od organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 215 §1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż jak stanowi powołany przepis organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przyjmuje się, iż oczywistą omyłką, o której mowa w komentowanym przepisie, mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Nie mogą być w ten sposób prostowane błędy i omyłki stanowiące wady istotne. Omyłka, którą wskazał skarżący w treści odwołania i skargi nie ma charakteru wady istotnej. Nie dotyczy również treści sentencji, a uzasadnienia i polega na podaniu błędnych numerów działek na pierwszej stronie tegoż uzasadnienia. Na kolejnej stronie numery działek podane zostały prawidłowo i zgodnie z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania. Ponadto omyłka dotyczyła jedynie numerów ewidencyjnych a nie powierzchni, będącej podstawą opodatkowania podatkiem leśnym. Z tego względu może mieć do niej zastosowanie tryb wskazany w powołanym wyżej artykule Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu, dając wyraz podjętym działaniom i dokonanym ustaleniom w uzasadnieniu decyzji. O kosztach orzeczono nam podstawie art. 200 oraz 205 §1 P.p.s.a.