I SA/Lu 866/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. - oddala skargę Z akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – dokonał w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, P. M. - rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2006r. i za miesiąc grudzień 2006 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące - styczeń 2005 r., październik i listopad 2006 r. Podstawę rozstrzygnięcia organu stanowiły ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2000 r. Ustalenia te wskazywały, iż podatnik nie ewidencjonował pełnej sprzedaży w księdze podatkowej i rejestrze dostaw towarów z prowadzonych na terenie L. punktów handlowych działalności gospodarczej oraz nie deklarował od tej sprzedaży należnego podatku VAT. W rezultacie w okresie 1- XII 2005r. podatnik zaniżył obrót w kwotę 919.939,42zł /brutto/, a w okresie I -IX 2006r. o kwotę 620.403,81. zł /brutto/. Prowadziło to do wniosku, że zawarte w księgach podatkowych wpisy nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano więc, że księgi podatkowe (ewidencje) są nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu i zgodnie z art:196 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie mogły one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tego względu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I - XII 2005r. i od I - IX 2006r. określono na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. i od stycznia do września 2006r. zarzucając naruszenie prawa : - procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, jak dowód wysokości osiągniętego obrotu w punktach handlowych, zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, z pominięciem między analizy zapisów w w/w zeszytach w poszczególnych pozycjach pod kątem prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy dotyczą osiągniętych w danym dniu przychodów ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków podatnik dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał podatnik w danym punkcie handlowym, przyjęcie jako dowód z zeznań świadków (byłych pracowników podatnika) składanych w toku postępowania kaniego, w sytuacji gdy świadkowie ci powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, - art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uznanie za nierzeteIną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, b) pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży osiąganej w poszczególnych punktach handlowych, oparcie się na dowodach (zeszyty, zeznania świadków) bez przeprowadzenia ich , analizy i wyliczeń w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu i pobrania gotówki w poszczególnych punktach handlowych, - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia podstawy opodatkowania - wobec zastosowania art. 193 § 4 - w oparciu o metody wskazane w w/w przepisie, - art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie metod wskazanych w art. 23 § 3, w sytuacji, gdy nie zaistniały żadne uzasadnione przypadki niezastosowania ustawowych metod oszacowania, - art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem w/w przepisów postępowania, - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług wobec braku dostatecznie uzasadnionych podstaw do określenia zobowiązania za poszczególne miesiące 2005 i 2006r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego 2005 r. do września 2006 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc styczeń 2005 r. i w tym zakresie określił w podatku VAT za styczeń 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do września 2006 r. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał między innymi, że skarżący prowadził handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Sprzedaż na rzecz osób fizycznych, które nie prowadziły działalności gospodarczej ewidencjonowano przy użyciu kas fiskalnych. Sporadycznie wystawiano faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt postępowania kontroInego i kontroli podatkowej dowody rzeczowe otrzymane z Sądu Rejonowego IX Wydział Kontrolny (sygn. Akt [...]), w tym opinie biegłego sądowego z zakresie rachunkowości z dnia [...] września 2007 r., akt oskarżenia przeciwko P. M. i 26 protokołów przesłuchań świadków, pracowników firmy "A" P. M. Według aktu oskarżenia z dnia [...] września 2007 r. zarzucono P. M., że od w okresie wrzesień 2005 – 2006 r. wyrządził Skarbowi Państwa szkodę majątkową na kwotę 55 000 zł poprzez nierzetelne prowadzenie dokumentacji podatkowe polegające na nie ujawnieniu wszystkich przychodów, wskutek czego zaniżono podatek VAT i oraz podatek dochodowy. Z materiałów nadesłanych przez Sąd Rejonowy wynika, że podczas przeszukania w punktach handlowych i w siedzibie firmy przy ul. N. zabezpieczono: kopie rolek kas fiskalnych, zeszyty zawierające zapisy dotyczące przyjętych do punktu handlowego towarów, rozliczenie sprzedaży prasy, zeszyty w których zapisywane były utargi oraz kwitowany był odbiór gotówki. W wyniku porównania zapisów dotyczących utargów rzeczywistych zawartych w zabezpieczonych zeszytach, pobranej z punktu handlowego gotówki oraz kwoty utargów wynikającej z wydruku z kasy fiskalnej w poszczególnych punktach handlowych stwierdzono różnice w wykazywanych przychodach. Ustalono, że zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji zeszyty prowadzone były w poszczególnych punktach handlowych w sposób jednolity i szczegółowy. Dla każdego miesiąca' przeznaczona była oddzielna strona zeszytu. Z lewej strony kartki wymienione były poszczególne: dni danego miesiąca, a dalej znajdowały się kolumny zawierające: utarg dzienny, utarg i narastająco w miesiącu kwota pobranej gotówki w danym dniu, kwota pobranej gotówki narastająco w miesiącu, podpis osoby pobierającej gotówkę. Wartości związane ze sprzedażą podsumowane były w ujęciu dziennym i miesięcznym. Z dokonanych ustaleń wynika, że zabezpieczone zeszyty stanowią drugą ewidencję sprzedaży i zawierają one rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez stronę w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą ,,A" P. M. W zaistniałej sytuacji, zabezpieczone przez Policję zeszyty zawierają rzeczywistą wielkość obrotu osiągniętego przez stronę, a zeznania pracowników przesłuchanych w charakterze świadków w postępowaniu karnym są spójne i znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym sprawy, brak jest podstaw do podważenia ich wiarygodności w tym też wiarygodności zeznań świadków. Argumentem potwierdzającym stanowisko organu jest również zeznanie K. M., która w prowadzonym postępowaniu karnym do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2006 r. zeznała, że "po zakończonym dniu syn pobiera pieniądze, dany pracownik w zeszycie wpisuje utarg i danego dnia syn składa podpis w zeszycie, że przyjął pieniądze." W toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wyjaśniła celu prowadzenia zeszytów i dokonanych wpisów. Strona nie wyraziła zgody na jej przesłuchanie. Nie przeprowadzono więc dowodu z przesłuchania strony. Dyrektor Izby Skarbowej dalej argumentował, że księgi rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentów korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące ma znaczenie to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani, są podatnicy. Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji, w których mają obowiązek wykazywać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT - 7. Ewidencje te na podstawie art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami w rozumieniu tej ustawy, a zatem mają do nich zastosowanie przepisy określone w art. 193 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie protokół z kontroli z dnia [...] marca 2009r. zawiera adnotację, że odmówiono mocy dowodowej księgom podatkowym w części dokumentującej obrót za okres I - XII 2005r. i I -IX 2006r. Zaniżenie sprzedaży wykazanej w rejestrach dostaw prowadzonych dla celów rozliczania podatku od towarów i usług poprzez niezaewidencjonowanie za pomocą kasy rejestrującej całego obrotu podważa wiarygodność całej dokumentacji podatkowej i stanowi dostateczną przesłankę do uznania rejestrów dostaw za I -XII 2005r i I-IX:2006r. za nierzetelne w części dotyczącej ewidencjonowania obrotów. Nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Nie prowadząc w sposób wymagany przepisami, rejestracji zdarzeń gospodarczych, podatnik spowodował brak danych niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 23 §. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać' się do tej wielkości. Dlatego też, ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpatrywanej sprawie były to ewidencje rzeczywistej sprzedaży zawarte w zeszytach zabezpieczonych w przez Policję, których treść nie była kwestionowana. Zeszytowe ewidencje obrazowały rzeczywistą wielkość sprzedaży (utarg dzienny), tym samym obejmowały zarówno należności, które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy, jak i należności z tytułu sprzedaży towarów, których nie ujęto w dokumentacji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż odstąpił na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT za okres od I - XII 2005r. i I - IX 2006r., bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na. określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej ustalania w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej działania, potwierdzają fakt dysponowania dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania i tym samym zgodnie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej nie zastosowania instytucji szacowania. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, uznano za dowód w sprawie zapisy w zeszytach, na podstawie których ustalono rzeczywistą sprzedaż zrealizowaną przez podatnika w okresie I – XII 2005r. i I - IX 2006r. Podkreślenia wymaga fakt, że· w punkcie handlowym przy ul. L. nie stwierdzono "zeszytowej dokumentacji". Sprzedaży towarów w tym punkcie dokonywała małżonka strony, N. M., na zmianę z pracownikami. Z zeznań A. E. S. zatrudnionej w charakterze sprzedawcy w tym punkcie handlowym w okresie IX 2005r. do I 2006r. wynika, iż w tym sklepie znajdowała się jedna kasa fiskalna. N. M. pouczyła ją, że "część towaru ma nie być wbijana na kasę". Według zeznania świadka ok. 50 % towaru nie była przez kasę rejestrowana. Po zakończeniu każdego dnia sporządzała raport kasowy. Do znajdującego się w sklepie zeszytu A5 wpisywała rzeczywisty utarg, Zawsze rzeczywisty utarg był dwukrotnie .wyższy od wskazania kasy fiskalnej na raporcie dziennym. P. M. codziennie zabierał raport dzienny i utarg. Powyższe zeznanie potwierdza fakt, iż w sklepie na ul. L. również prowadzono ;,podwójną" ewidencję sprzedaży. Z uwagi jednak fakt, że w tym punkcie handlowym nie zabezpieczono przedmiotowych zeszytów, organ odwoławczy rozstrzygając wszystkie wątpliwości na korzyść strony, odstąpił od ustalenia w drodze szacunku wysokości niezaewidencjonowanego przychodu. Tym samym nie podważono domniemania, iż całość przychodu uzyskiwanego w sklepie przy ul. L. była ewidencjonowana w urządzeniach księgowych. W oparciu o dane zawarte w prowadzonych zeszytach, w których ewidencjonowano. rzeczywiste obroty ze sprzedaży towarów oraz dane zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaży towarów w okresie I - XII 2005r. w kwocie /brutto/ 874.638,50 zł, natomiast w okresie od I do IX 2006r. w kwocie (brutto) 595.000,16 zł. Dokonując określenia podstawy opodatkowania w poszczególnych miesiącach 2005r. i 2006r. organ podatkowy do zaewidencjonowanego obrotu za pomocą kas fiskalnych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami dodał wartości nie zaewidencjonowanego obrotu z tytułu sprzedaży w punktach handlowych, a który wynikał z zapisów zawartych w zeszytach. Z uwagi na fakt, że podatnik dokonywał sprzedaży opodatkowanej według różnych stawek podatkowych do wyliczenia obrotu i kwot podatku należnego od sprzedaży nie zewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej dokonano podziału sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym , w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego okresu. Do wyliczenia proporcji przyjęto wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży wg cen uwzględniających podatek. Wysokość podatku VAT od nie wykazanego obrotu za poszczególne okresy miesięczne rozliczeniowe od I – XII 2005 r. i I – IX 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w tabelach ilustrujących sprzedaż towarów w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów oraz wyliczony podatek należny. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował dalej, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT) W przedmiotowej sprawie towar był wydawany po dokonaniu zapłaty. W myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót. Jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozliczenie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. odbiegało od deklaracji VAT – 7 oraz ustaleń kontroli. Dane w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w tabelach. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, ze nie są uzasadnione. Przede wszystkim niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji o podatkowej. Przyznaje ona moc dowodową jedynie takim księgom, które są prowadzone rzetelnie i sposób niewadliwy. Prowadzone przez podatnika księgi nie spełniały tego kryterium bowiem nie ujmowały całej sprzedaży. Potwierdził to biegły sądowy w swojej opinii. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że nie przeanalizowano prawdziwości zapisów w przedmiotowych zeszytach, podobnie jak, ze naruszono art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie metod oszacowania wymienionych w tym przepisie. Warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogą dane wynikające z ewidencji, które po uzupełnieniu innymi dowodami odzwierciedlałyby rzeczywistość odnoszącą się do tej podstawy. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (tak NSA w wyroku z dnia 21` kutego 2007 r. sygn. akt II FSK 322/06, publ. LEX Nr 307945). Poza tym w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany wyłącznie, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie obrotu albowiem dane z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Z tego względu organ odwoławczy na mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania. Niezasadne są również zarzuty, iż postępowania nie przeprowadzono stosownie do zasad i przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgromadził obszerny materiał dowodowy, który w pełni obrazował wielkość nie zaewidencjonowanego obrotu, włączył do akt postępowania materiały zebrane w postępowaniu karnym, w tym - kopie rolek fiskalnych, protokoły przesłuchań świadków i opinia biegłego z zakresu rachunkowości. Fakt, iż świadków przesłuchano w ramach innego postępowania, nie pozbawia to waloru dowodów w świetle dyspozycji art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, w tym ocena zapisów w zeszytach dotycząca osiągniętych przychodów i pobranych przez podatnika kwot w poszczególnych dniach i w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu pozwala na uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT. Wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z protokółu przesłuchań świadków byłych pracowników firmy "A", które zostaną przeprowadzone w toku postępowania karnego przed Sądem Rejonowym, nie został uwzględniony ponieważ dotychczas zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na merytoryczne i prawidłowe orzekanie. W sytuacji, kiedy okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, organ może, nie narażając się na zrzut naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (tak NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 1998 r. sygn. akt SA/Gd 345/97). W świetle powyższego nieuprawnione jest także żądanie dopuszczenia dowodu z powtórnego przesłuchania pracowników punktów handlowych. Ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdzają świadkowie, których zeznania jako osób trzecich nie zainteresowanych bezpośrednio toczącym się postępowaniem, zasługują na obdarzenie walorem legalności, jak i wiarygodne dane wynikające z dokumentów. W trakcie postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji strona nie przedstawiła dowodów przeciwnych, kwestionujących poczynione ustalenia oparte na zapisach w urządzeniach księgowych, opinii biegłego z zakresu rachunkowości i zeznaniach świadków. Same stwierdzenia strony nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych. To, że postępowanie nie zakończyło się zgodnie z oczekiwaniami podatnika, nie jest wynikiem zaniedbania organów, ale efektem naruszenia przez podatnika ciążących na nim obowiązków w zakresie bieżącego dokumentowania i ewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych. W skardze do WSA w Lublinie P. M. zarzucił naruszenie : I. prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - przyjęcie jako dowód wysokości osiągniętego obrotu w punktach handlowych, zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, z pominięciem : analizy zapisów w w/w zeszytach w poszczególnych pozycjach, w poszczególnych punktach handlowych, analizy prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym okresie, porównania wartości dokonanych zakupów towarów w okresie ujętym w zeszycie z osiągniętym przychodem ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków podatnik dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał podatnik w danym punkcie handlowym w kontrolowanym okresie, - przyjęcie, jako dowód z zeznań świadków (byłych pracowników podatnika) składanych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy: świadkowie powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, jeżeli ich zeznania mają służyć za dowód w przedmiocie osiąganych przychodów i dochodów przez podatnika i zasad dokumentowania przychodu, zeznania powinny odnosić się kolejno do poszczególnych punktów handlowych, do wskazania, który pracownik i w jakim okresie, dokonywał zapisów w ewidencji i w kasie fiskalnej, w jaki sposób była wyliczana kwota pobrana przez podatnika (czy i jaka kwota pozostawała w kasie, kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar, czy kwota określona jako "pobrana gotówka" obejmowała cały utarg z danego dnia, czy z kilku dni (w tym ujęty w kasie fiskalnej),należy się odnieść także do kwestii, jaka część przychodu ze sprzedaży nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej i następnie porównać z zapisami kwot w zeszytach, należy uwzględnić, iż przesłuchani w sprawie karnej świadkowie pozostają w konflikcie z podatnikiem, toczą się postępowania przed Sądem Pracy i zeznania te, jako nie mające waloru obiektywizmu, powinny być oceniane ze szczególną ostrożnością, - nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postępowaniu odwoławczym o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków ( protokoły) składane ponownie w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy organ nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków, a opiera się na zeznaniach składanych przez świadków w toku postępowania karnego na etapie postępowania przygotowawczego. II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez: uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży osiąganej w poszczególnych punktach handlowych, oparcie się na dowodach (zeszyty, zeznania świadków) bez przeprowadzenia analizy i wyliczeń, w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu i pobrania gotówki w poszczególnych punktach handlowych, - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia podstawy opodatkowania - wobec zastosowania art. 193 § 4 tej ustawy - w oparciu o metody wskazane w w/w przepisie, - art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie metod wskazanych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie zaistniały żadne uzasadnione przypadki niezastosowania ustawowych metod oszacowania. W uzasadnieniu skargi P. M. podniósł między innymi, że nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż analiza dokonana w toku kontroli pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zaniżono obrót, a tym samym osiągane przychody w punktach handlowych, skoro w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania stosownie do zasad i przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, iż rozstrzygnięcie niesłusznie oparto o dołączone dokumenty z prowadzonego postępowania karnego, a w szczególności o akt oskarżenia przeciwko podatnikowi oraz protokoły zeznań świadków zgromadzone w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Nie jest sporne, że w latach 2005 - 2006 skarżący prowadził w sześciu punktach handlowych na terenie L. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży osobom fizycznym towarów. W grę wchodziła sprzedaż opodatkowana wg stawek 0 % (prasa), 3 % (mleko, ryby), 7 % (pieczywo, nabiał) i 22 % (papierosy, słodycze, alkohol). Istota prowadzonego między stronami sporu – biorąc pod uwagę zarzuty i wnioski skargi sądowej będące powtórzeniem sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji - sprowadza się, po pierwsze, do oceny, czy wystąpiły podstawy do przyjęcia przez organ, iż podatnik zaniżył obrót, a tym samym osiągnięte przychody z działalności gospodarczej, a po drugie, czy organ prawidłowo i stosownie do zasad i przepisów Ordynacji podatkowej ustalił wysokość zrealizowanego przez podatnika obrotu, mającego wpływ na rozliczenie i wysokość zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2005r. do września 2006r. i za grudzień 2006 r. W ocenie Sądu, skontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej czyni zadość wymaganiom niezbędnym do jej wydania w świetle obowiązujących przepisów prawa (procesowego i materialnego). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Jak wynika z akt sprawy, towar był wydawany po dokonaniu zapłaty przez kupujących artykuły spożywcze i przemysłowe. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Stosownie do jej art. 29 ust. 1, podstawą opodatkowania jest obrót., a jest nim kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy podatku od towarów i usług są obowiązani do prowadzenia ewidencji, w których mają obowiązek wykazywać dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT - 7. Ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, wskazywały, że skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową w zakresie przychodów, gdyż dokonywane zapisy w urządzeniach księgowych firmy należącej do skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W punktach handlowych, w których sprawdzona była sprzedaż towarów, nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonywano bowiem sprzedaży towarów z pominięciem kas rejestrujących, o czym świadczyły wyniki porównania danych zawartych w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrach sprzedaży VAT i raportach miesięcznych z kas fiskalnych z prowadzonymi przez pracowników nieformalnymi bo dodatkowymi "zeszytowymi" ewidencjami przychodów. Ujawnione nieprawidłowości pozwalały na stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest nierzetelnie, a ten fakt potwierdzały zabezpieczone w toku przeszukania dokonanego w październiku 2006 r. w poszczególnych punktach handlowych i siedzibie firmy przy ul. N., w mieszkaniu skarżącego, przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji, prowadzone w formie zeszytów ewidencje, dokumentujące sprzedaż oraz pokwitowania odbioru gotówki. Do akt postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dołączono kserokopie dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego IX Wydział Karny z akt prowadzonej przez tenże Sąd sprawy o sygn. akt [...], w tym - opinię biegłego sądowego w zakresie rachunkowości z września 2007 r., akt oskarżenia przeciwko P. M. i protokoły przesłuchań świadków (E. Ś., B. W. i innych), pracowników zatrudnionych w firmie "A". Zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji zeszyty i rolki z kas fiskalnych dowodziły, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrował przy pomocy kasy fiskalnej wszystkich zdarzeń gospodarczych. Zeszyty prowadzono w poszczególnych punktach handlowych jednolicie z uwzględnieniem każdego miesiąca (oddzielna strona zeszytu), poszczególnych dni danego miesiąca, z kolumnami zawierającymi między innymi utarg dzienny, utarg narastająco w miesiącu i kwoty pobranej gotówki. Powyższe okoliczności – zdaniem Sądu - jednoznacznie wskazywały na zaniżenie przez skarżącego obrotu (przychodów) ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii, czy organ prawidłowo i stosownie do zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustalił wysokość obrotu zrealizowanego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, w sytuacji kiedy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia bądź, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ). Definicja zawarta w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej określa, iż za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wynika z akt sprawy protokół z kontroli z dnia [...] marca 2009r.· zawierał adnotację, że odmówiono mocy dowodowej księgom podatkowym w części dokumentującej obrót za okres I - XII 2005r. i I -IX 2006r. Skarżący nie zaewidencjonował wszystkich przychodów. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych potwierdzała również, niezależnie od ustaleń organu podatkowego – sporządzona w toku postępowania karnego - opinia biegłego z zakresu rachunkowości. W toku przeprowadzonego postępowania nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe zakupu towarów handlowych. W tym zakresie księgę podatkową uznano za rzetelną, a skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi skutecznie nie zakwestionował w żaden sposób zapisów dotyczących zakupu towarów. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dodatkowo zebrany materiał dowodowy (w tym ewidencja zeszytowa oraz zeznania świadków) pozwalały organowi odwoławczemu – w świetle powyższych zasad - na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Formułowane na tym tle zarzuty i wnioski skargi nie były usprawiedliwione, w tym argumentacja, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy. Skoro skarżący nie zgłaszał organowi zastrzeżeń odnośnie ewidencji zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz nie wyjaśnił, jaki był cel prowadzenia zeszytowej ewidencji sprzedaży, to nie może obecnie skutecznie zarzucać w skardze sądowej, że przy ustalaniu wysokości sprzedaży organowi nie wolno było pomijać wartości zakupionych towarów. Tego rodzaju stanowisko skarżącego – zresztą nieusprawiedliwione w świetle przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej - należy ocenić jako próbę udowodnienia, że to względy natury ekonomicznej (tym konieczność ustalenia wysokości marży handlowej) powinny decydować o sposobie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Na gruncie prawa podatkowego relacje ekonomiczne nie stanowią jednak wystarczającej przesłanki do oszacowania podstawy rzutującej na wysokość opodatkowania (podstawy opodatkowania). W tych okolicznościach skarżący niesłusznie zarzuca, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis w pkt 1 – 6 wymienia jedynie metody, jakie stosuje się przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut pomięcia przez organ metod wskazanych w art. 23 § 3 ( w tym metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie). Podobnie trzeba ocenić zarzut, że wysokość obrotu obliczono na podstawie dokumentacji zeszytowej oraz zapisów z kasy fiskalnej, dodając (sumując) dane z wynikające z tych dowodów. Wartość sprzedaży nie objętej ewidencją organ wyliczył odejmując od sprzedaży "zeszytowej" sprzedaż wynikającą z raportów fiskalnych i faktur. Nieusprawiedliwione były więc zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wypada w tym miejscu podnieść, iż stanowisko skarżącego bazuje na generalnym założeniu, że dokumentacja zeszytowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie rzeczywistego obrotu w punktach handlowych, bezpodstawnie przyjęto jako dowód zeznania świadków (byłych pracowników podatnika) składających wyjaśnienia w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy zeznania świadków powinny być skonfrontowane z zeznaniami, które będą składane przed Sądem w związku z wniesionym aktem oskarżenia przeciwko podatnikowi, zwłaszcza wobec złożonego w postępowaniu odwoławczym wniosku dowodowego w tym zakresie. Problematyka dokumentacji zeszytowej została wyżej omówiona, pozostaje więc przypomnieć zasadę w myśl, której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że w każdym przypadku organ podatkowy przeprowadzi zawnioskowany dowód, albowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia [...] sierpnia 2009 r. o dopuszczenie dowodu z protokółów zeznań świadków byłych pracowników skarżącego nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim dlatego, że stan faktyczny sprawy został już wyjaśniony w stopniu umożliwiającym właściwe rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, tak uzasadnione stanowisko organu odwoławczego zasługiwało na akceptację. Można tylko nadmienić, że w sytuacji, gdy wcześniej tego rodzaju wniosek nie był zgłaszany przez stronę, rozszerzenie materiału dowodowego o protokoły z przesłuchania świadków zeznających w toku postępowania przed Sądem Rejonowym skutkowałoby przede wszystkim przedłużeniem postępowania podatkowego, skoro nowy termin rozprawy wyznaczono na dzień [...] listopada 2009 r., czego dowodzi adnotacja pracownika organu podatkowego (k. 501 akt adm.), a poza tym - zbędnym powielaniem już istniejących dowodów. W tych okolicznościach istniały uzasadnione podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Jej uzasadnienie precyzyjnie wyjaśniało jakimi względami natury prawnej i faktycznej kierował się Dyrektor Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.